Сотрудник работал удаленно за пределами РФ в период с 4 ноября 2021 года по 12 января 2022 года (12 января - день приезда), затем вернулся в Россию и работал в офисе компании. 11 мая 2022 года он снова уехал за пределы РФ, где будет находиться до конца 2022 года. Все это время работник получал заработную плату. Организация как налоговый агент удерживала НДФЛ в размере 13%. В сентябре 2022 года работник потеряет статус налогового резидента РФ. 1. Верно ли, что необходимо сделать перерасчет НДФЛ за 2022 год (с начала года)? После потери статуса налогового резидента РФ налогообложение будет следующим: 1-11 января ставка НДФЛ = 0%; 12 января-11 мая ставка НДФЛ = 30%; 12 мая-31 декабря ставка НДФЛ = 0%. 2. Как сообщить в налоговый орган о данном факте? Верно ли, что это произойдет в период отчетности за 9 месяцев 2022 года или за год?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если на дату выплаты дохода работник признается налоговым резидентом РФ, то НДФЛ удерживается организацией - налоговым агентом по ставке 13% (15%). Но доход от источников за пределами РФ работник декларирует сам (подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ).
При утрате работником статуса налогового резидента РФ работодатель - налоговый агент производит с начала налогового периода перерасчет сумм НДФЛ с доходов сотрудника от источников РФ с зачетом ранее удержанных по ставке 13% сумм НДФЛ в том месяце, в котором стало понятно, что налоговый статус работника за текущий год уже не может измениться.
При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).

Обоснование вывода:
Налоговый статус физического лица определяется налоговым агентом на каждую дату получения дохода физическим лицом (письма Минфина России от 02.02.2021 N 03-04-06/6361, от 08.12.2020 N 03-04-05/107251).
1. Доходы сотрудника организации - налогового резидента РФ, выполняющего работы по трудовому договору дистанционно на территории РФ, подлежат обложению НДФЛ по ставке 13% (15%) (п. 1 ст. 224 НК РФ).
Если такой сотрудник не признан налоговым резидентом РФ, указанные доходы подлежат налогообложению по ставке 30% (за некоторыми исключениями) (п. 3 ст. 224 НК РФ). Смотрите письма Минфина России от 12.05.2017 N 03-04-06/28634, от 22.02.2017 N 03-04-05/10518, от 22.02.2017 N 03-04-06/10460, от 07.11.2016 N 03-04-06/65550, от 20.02.2016 N 03-04-06/9783.
В обоих случаях организация, производящая выплаты дистанционным работникам, признается налоговым агентом, в обязанности которого входит исчисление, удержание и перечисление НДФЛ в бюджет (п. 1 ст. 226 НК РФ).
2. Доходы сотрудника организации - налогового резидента РФ, выполняющего работы по трудовому договору дистанционно за пределами РФ, подлежат обложению НДФЛ по ставке 13% (15%) (п. 1 ст. 224 НК РФ).
При этом в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ физические лица - налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, исчисление, декларирование и уплату НДФЛ производят самостоятельно по завершении налогового периода (письма Минфина России от 20.04.2021 N 03-04-06/29535, от 14.04.2021 N 03-04-06/27827, от 01.08.2018 N 03-04-06/54321, от 21.02.2018 N 03-04-05/10825, от 19.02.2018 N 03-04-06/10125, от 03.08.2017 N 03-03-06/1/49710 и др.).
3. Доходы сотрудника организации, не признаваемого налоговым резидентом РФ, полученные от источников за пределами РФ, на основании п. 2 ст. 209 НК РФ не являются объектом обложения НДФЛ в России (письма Минфина России от 20.04.2021 N 03-04-06/29535, от 14.04.2021 N 03-04-06/27827, от 30.07.2020 N 03-04-06/66831, от 01.08.2018 N 03-04-06/54321, от 21.02.2018 N 03-04-05/10825, от 19.02.2018 N 03-04-06/10125, от 18.01.2018 N 03-04-05/2325 и др.).
В отношении доходов сотрудника организации в виде вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей, полученных от источников за пределами РФ, организация-работодатель не признается налоговым агентом независимо от налогового статуса сотрудника. На такую организацию не могут быть возложены обязанности, предусмотренные для налоговых агентов ст. 226 и 230 НК РФ (письма ФНС России от 15.07.2021 N БС-4-11/9947@, Минфина России от 30.07.2020 N 03-04-06/66831, от 06.12.2017 N 03-04-06/80942, от 09.11.2017 N 03-04-05/73678 и др.).
Для целей определения статуса (резидент, нерезидент) считаем 12 следующих последовательно месяцев на каждую дату выплаты дохода.
Таким образом, из дохода работника в 2022 году НДФЛ будет удерживаться налоговым агентом по ставке:
- за январь 2022 г. - 13% (15%) (на 31 января работник отсутствовал на территории РФ 69 календарных дней (27 дней в ноябре + 31 день в декабре + 11 дней в январе)), на дату выплаты дохода 31 декабря 2022 г. - резидент РФ.
Но за период с 1 по 11 января 2022 г. (включительно) работник декларирует доход от источников за пределами РФ сам (подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ, а также исходя из разъяснений Минфина России). В предыдущем ответе (Вопрос: НДФЛ с дохода, выплачиваемого российской компанией в ситуациях, когда дистанционный сотрудник живет за границей и когда сотрудник находится в длительной служебной командировке за границей (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август, 2022 г.)) приведено судебное решение по ситуации, в которой организация поступила таким же образом и суд поддержал налогового агента (апелляционное определение СК по гражданским делам Московского областного суда от 28.09.2020 по делу N 33-24474/2020).
За период с 12 по 31 января 2022 г. (включительно) у работника доход от источников в РФ, НДФЛ удерживает организация - налоговый агент;
- за февраль 2022 г. - 13% (15%), на 28 февраля резидент РФ, доход от источников в РФ, НДФЛ удерживает организация - налоговый агент;
- за март 2022 г. - 13% (15%), на 31 марта (на дату выплаты дохода) работник - резидент РФ, доход от источников в РФ, НДФЛ удерживает организация - налоговый агент;
- за апрель 2022 г. - 13% (15%), на 30 апреля работник - резидент РФ, доход от источников в РФ, НДФЛ удерживает организация - налоговый агент;
- за май 2022 г. - 13% (15%) (на 31 мая работник отсутствовал на территории РФ 89 календарных дней (69 дней +20 дней в мае)), на дату выплаты дохода (31 мая 2022 г.) работник - резидент РФ.
За период с 01 по 11 мая 2022 г. (включительно) он получал доход от источников в РФ (работа в офисе), НДФЛ удерживает организация - налоговый агент.
За период с 12 по 31 мая 2022 г. (включительно) работник декларирует доход от источников за пределами РФ сам (дистанционная работа за рубежом);
- за июнь 2022 г. 13% (15%) (на 30 июня работник отсутствовал на территории РФ 119 календарных дней), на дату выплаты дохода (30 июня 2022 г.) - резидент РФ, работник декларирует доход от источников за пределами РФ сам (подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ);
- за июль 2022 г. - 13% (15%) (на 31 июля работник отсутствовал на территории РФ 150 календарных дней), на дату выплаты дохода (31 июля 2022 г.) работник - резидент РФ, работник декларирует доход от источников за пределами РФ сам (подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ);
- за август 2022 г. - 13% (15%) (на 31 августа работник отсутствовал на территории РФ 181 календарный день), на дату выплаты дохода (31 августа 2022 г.) он резидент РФ, работник декларирует доход от источников за пределами РФ сам (подп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ);
- за сентябрь 2022 г.: на 30 сентября работник отсутствовал на территории РФ 211 календарных дней, на дату выплаты дохода (30 сентября 2022 г.). согласно ст. 207 НК РФ работник теряет статус налогового резидента РФ. НДФЛ организацией не удерживается. Доходы сотрудника организации, не признаваемого налоговым резидентом РФ, полученные от источников за пределами РФ, на основании п. 2 ст. 209 НК РФ не являются объектом обложения НДФЛ в России.
При утрате работником статуса налогового резидента РФ, работодатель - налоговый агент производит с начала налогового периода перерасчет сумм НДФЛ с доходов сотрудника от источников РФ (в данном случае это работа в офисе), то есть за период с 12 января по 11 мая 2022 г. по ставке 30% с зачетом ранее удержанной по ставке 13% суммы НДФЛ (письмо ФНС России от 13.08.2021 N СД-4-11/11455@).
НДФЛ необходимо пересчитать в сторону увеличения - с 13% до 30% без предоставления работнику налоговых вычетов (стандартных, социальных, имущественных). Перерасчет делается с начала календарного года в том месяце, в котором стало понятно, что налоговый статус работника за текущий год уже не может измениться. Смотрите материал: Вопросы определения налогового резидентства физического лица в 2020 году (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, август 2020 г.).
В сентябре 2022 г. уже понятно, что статус нерезидента РФ на 31.12.2022 не изменится (работник пробыл за пределами РФ более 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев и в налоговом периоде 2022 года не вернется в Россию).
При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ). Обязанность по уплате разницы между суммой налога, исчисленной по ставке в размере 30%, и фактически удержанной по ставке в размере 13% в этом случае должен исполнить сам сотрудник (п. 6 ст. 228 НК РФ, смотрите письма Минфина России от 19.03.2007 N 03-04-06-01/74, от 13.02.2009 N 03-04-06-01/32). Смотрите также Вопрос: НДФЛ сотрудника, переведенного на дистанционную работу и уехавшего осуществлять свою трудовую деятельность за границей (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.).
Доходы от источников за пределами РФ, полученные работником, не признаваемым налоговым резидентом РФ, подлежат налогообложению в иностранном государстве в соответствии с законодательством данного иностранного государства (письмо ФНС России от 15.07.2021 N БС-4-11/9947@).

К сведению:
В настоящее время проходит оценку регулирующего воздействия проект Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую НК РФ" (в части реализации положений Основных направлений бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики РФ)" (подготовлен Минфином России 25.07.2022). Как указано в Пояснительной записке к проекту, в налоговом законодательстве закрепляются особенности налогообложения вознаграждений при исполнении трудовых обязанностей дистанционно за пределами РФ. Предлагается установить, что выплачиваемые российскими организациями - работодателями вознаграждения за исполнение таких обязанностей относятся в целях налогообложения к доходам от источников в РФ. Предполагается дополнить п. 1 ст. 208 НК РФ подп. 6.2 следующего содержания: Для целей настоящей главы к доходам от источников в РФ относится вознаграждение и иные выплаты при выполнении дистанционным работником трудовой функции дистанционно по договору с работодателем, являющимся российской организацией (за исключением договора, заключенного с обособленным подразделением российской организации, зарегистрированным за пределами РФ), с обособленным подразделением иностранной организации, зарегистрированным на территории РФ. Также предполагается дополнить п. 1 ст. 208 НК РФ подп. 6.3.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Невозможность удержания НДФЛ налоговым агентом из доходов налогоплательщика;
- Вопрос: Нужно ли пересчитывать НДФЛ, если работник утратил статус резидента РФ? (журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2019 г.)
- письмо Министерства труда и социальной защиты РФ от 07.07.2022 N 14-2/ООГ-4542 "О необходимости указания места работы дистанционного (удаленного) работника в трудовом договоре".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Чупракова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

25 августа 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.