Какие последствия в части НДС будут для налогоплательщика, который выступает покупателем в контролируемой сделке, цены по которой признаны завышенными (по результатам налоговой проверки)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Существенное отклонение цены покупки (реализации) от рыночных цен влечет налоговый риск. Взаимозависимость сторон сделки может свидетельствовать о получении необоснованной налоговой выгоды по НДС (необоснованной налоговой экономии) только в совокупности с иными обстоятельствами. В этом случае налогоплательщику может быть отказано в вычете, если налоговый орган докажет получение им необоснованной налоговой выгоды.
Вместе с тем в арбитражной практике встречается вывод о том, что завышение цены приобретения товара относительно рыночного уровня не может служить правовым основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС, поскольку в силу установленных главой 21 НК РФ и правил взимания данного налога приобретение налогоплательщиком товаров по более высокой цене относительно рыночного уровня само по себе не влечет нарушения интересов казны и не означает получения им необоснованной налоговой выгоды.
Однако несоразмерность между затратами на приобретение товаров (работ, услуг) и тем доходом, который в соответствии с ожиданиями налогоплательщика и сделанными им приготовлениями может быть получен при использовании приобретенных благ в деятельности налогоплательщика, может указывать на невыполнение требований п. 2 ст. 171 НК РФ. Поэтому отсутствуют основания для однозначного утверждения о том, что налоговые вычеты не могут быть скорректированы из-за завышения цены приобретения товаров относительно рыночного уровня.

Обоснование вывода:
Статьей 421 ГК РФ установлен принцип свободы договора. Так, на основании п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора. При этом п. 4 ст. 421 ГК РФ определено, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. В предусмотренных законом случаях применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами и (или) органами местного самоуправления.
Таким образом, исходя из требований ГК РФ, в общем случае стороны договора вправе самостоятельно определить цену товара.
По общему правилу доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Для целей НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными (абзац третий п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Так, в п. 2 письма ФНС России от 16.06.2015 N ЕД-2-13/710@ говорится, что цены в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными, и, как следствие, такие доходы для целей налогообложения не могут быть скорректированы. Аналогичное мнение высказывают и судьи. Так, в постановлении АС Поволжского округа от 30.10.2018 N Ф06-38305/18 по делу N А72-12851/2017 указывается, что, поскольку продавцы и покупатели по договорам купли-продажи объектов недвижимости не являются взаимозависимыми лицами, контроль за ценообразованием выходит за пределы компетенции инспекции.
Положения ст. 105.3 НК РФ предусматривают возможность контроля цен, примененных налогоплательщиками при расчете своих налоговых обязательств в отношении сделок между взаимозависимыми лицами. В рамках налогового контроля в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами проверяется полнота исчисления и уплаты налогов, указанных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ, в том числе налога на добавленную стоимость в случае, предусмотренном подп. 4 п. 4 ст. 105.3 НК РФ.
В случае занижения сумм налогов, указанных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ, или завышения суммы убытка, определяемого в соответствии с главой 25 НК РФ, соответствующие налоговые базы корректируются. Такие корректировки осуществляются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, в соответствии с п. 5 ст. 105.3 НК РФ либо налогоплательщиком в соответствии с п. 6 указанной статьи (письмо Минфина России от 21.08.2020 N 03-12-11/1/73510). Смотрите также письмо Минфина России от 19.09.2019 N 03-12-11/1/72269, Энциклопедию решений. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.
Налоговики могут проверить правильность примененных цен в отношении сделок, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ, если сторонами сделки являются взаимозависимые лица. Причем осуществить корректировку соответствующих налоговых баз может лишь ФНС России (пп. 4, 5 ст. 105.3 НК РФ, смотрите Энциклопедию решений. Контролируемые сделки). Территориальные налоговые органы в рамках проводимых ими камеральных и выездных проверок не наделены компетенцией по непосредственному определению в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, в связи с отклонением примененной ими цены от рыночного уровня.
По неконтролируемым сделкам контроль соответствия цен рыночным может быть предметом выездных и камеральных проверок (смотрите Вопрос: Как проходит проверка цен на предмет их соответствия рыночным фискальными органами в сделках купли-продажи товара между взаимозависимыми лицами? Каков контроль цен и в контролируемых, и в неконтролируемых сделках между юридическими лицами (внутри холдинга)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.)).
При этом в ряде судов сделан вывод о том (Постановление Конституционного суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 31-П, определения СК по экономическим спорам ВС РФ от 03.10.2017 N 305-КГ17-4111, от 13.09.2018 N 309-КГ18-7790, от 13.12.2019 N 301-ЭС19-14748 и др.), что необходимо учитывать то, что по своей экономико-правовой природе НДС является косвенным налогом на потребление товаров (работ, услуг), взимаемым на каждой стадии их производства и реализации субъектами хозяйственного оборота до передачи потребителю, исходя из стоимости (цены), добавленной на каждой из указанных стадий, и перелагаемым на потребителей в цене реализуемых им товаров, работ и услуг. Акцент сделан на принцип экономического основания налогов, закрепленный в п. 3 ст. 3 НК РФ, о необходимости учета экономико-правовой природы НДС при толковании положений главы 21 НК РФ.
То есть цена продажи для НДС должна достоверно отражать ценность товара (исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 раздела V.1 НК РФ) в тех случаях, когда речь идет об исчислении налога налогоплательщиком, завершающим процесс товародвижения, - реализующим то или иное благо его конечному потребителю либо иному лицу, которое более не сможет принять предъявленный ему налог к вычету.
В определении ВС РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 указано, что у налогового органа могут быть основания для доначисления НДС исходя из рыночной цены отчужденного блага к налогоплательщику, допустившему экономически необъяснимое занижение цены при продаже дорогостоящего имущества взаимозависимому лицу, применяющему специальный налоговый режим.
Однако завышение цены приобретения товара относительно рыночного уровня не может служить правовым основанием для отказа в применении налоговых вычетов по НДС, поскольку в силу установленных главой 21 НК РФ и правил взимания данного налога приобретение налогоплательщиком товаров по более высокой цене относительно рыночного уровня само по себе не влечет нарушения интересов казны и не означает получения им необоснованной налоговой выгоды (смотрите, например, определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 03.10.2017 N 305-КГ17-4111).
Президиум ВАС РФ сделал аналогичный вывод в постановлениях от 10.03.2009 N 9821/08 и от 28.10.2008 N 6273/08. Все участники сделок определяют объекты налогообложения и налоговую базу по НДС, они же в целях определения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, уменьшают сумму начисленного налога на налоговые вычеты - сумму налога, уплаченного поставщикам. Следовательно, увеличение налоговых вычетов финальным покупателем за счет участия в сделках с трейдерами само по себе не означает получение покупателем необоснованной налоговой выгоды, поскольку каждый участник сделок несет свою долю налогового бремени, исходя из стоимости реализованных товаров.
НДС является косвенным налогом, взимаемым с участников хозяйственного оборота при реализации ими товаров (работ, услуг) по основаниям, предусмотренным главой 21 НК РФ, в соответствии с которой определяются объекты налогообложения и налоговая база по названному налогу (п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 153 НК РФ). В целях исчисления суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщики уменьшают сумму исчисленного налога на налоговые вычеты - сумму налога, уплаченного своим поставщикам (ст. 171 и 172 НК РФ). Причем НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиком платежи по НДС с позиции экономической целесообразности, рациональности и эффективности хозяйственных взаимоотношений (постановление Президиума ВАС РФ от 10.02.2009 N 8337/08).
Однако несоразмерность между затратами на приобретение товаров (работ, услуг) и тем доходом, который в соответствии с ожиданиями налогоплательщика и сделанными им приготовлениями может быть получен при использовании приобретенных благ в деятельности налогоплательщика, что может указывать на невыполнение требований п. 2 ст. 171 НК РФ. Так как согласно п. 2 ст. 171 НК РФ одним из условий вычета налога является приобретение товаров (работ и услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (постановления АС Поволжского округа от 09.02.2017 по делу N А65-1872/2016; АС Северо-Кавказского округа от 01.09.2015 по делу N А32-39742/2014).
Таким образом, отсутствуют основания для однозначного утверждения о том, что налоговые вычеты не могут быть скорректированы из-за завышения цены приобретения товаров относительно рыночного уровня.
Вместе с тем существенность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций может иметь юридическое значение, если при проведении налоговой проверки установлены признаки искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов, п. 1 ст. 54.1 НК РФ). Так, многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в рамках выездной и камеральной проверки в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции (смотрите письмо ФНС от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, письмо ФНС России от 27.11.2017 N ЕД-4-13/23938@, п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ, утвержденного Верховным судом РФ 16.02.2017).
Также в п. 2 Обзора отмечается, что, если использование рыночных цен при исчислении налогов по отдельным операциям налогоплательщика предусмотрено главами части второй НК РФ, в этих целях налоговые инспекции в рамках камеральных и выездных проверок вправе применять методы определения доходов (выручки, прибыли), предусмотренные главой 14.3 НК РФ. Содержащаяся в данных нормах отсылка к ст. 105.3 НК РФ восполняет отсутствие в части второй НК РФ методов, позволяющих определить налоговую базу, что не связано с налоговым контролем цен (проведением ценовой проверки). Поэтому налоговые органы теперь при проведении контроля по сделкам с взаимозависимыми лицами ориентируются на правовую позицию Президиума ВС РФ, изложенную в Обзоре (смотрите письмо ФНС России от 27.11.2017 N ЕД-4-13/23938@, п. 9 письма от 09.07.2018 N СА-4-7/13130, п. 8 письма от 11.01.2018 N СА-4-7/6940@).
Существенное отклонение цены реализации имущества может поставить под сомнение саму возможность совершения операций на таких условиях в случае, если в ходе проверки налоговым органом установлены обстоятельства, порочащие деловую цель сделки и позволяющие сделать вывод о том, что поведение налогоплательщика было направлено, прежде всего, на получение налоговой экономии (Определение Верховного Суда РФ от 22.10.2018 N 307-КГ18-15947 по делу N А05-7708/2017).
Таким образом, существенное отклонение цены реализации от рыночных цен влечет налоговый риск. При этом данное обстоятельство в совокупности с иными обстоятельствами может быть расценено налоговыми органами как превышение налогоплательщиком предела осуществления прав по исчислению налоговой базы и сумм налогов (ст. 54.1 НК РФ).
Кроме того, в признании обоснованности получения налоговой выгоды может быть отказано, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность (п. 4 и 9 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53), или в случаях, когда налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). К обстоятельствам, подлежащим установлению при оспаривании правомерности применения налоговых вычетов по основаниям, связанным с отсутствием экономического источника для вычета (возмещения) НДС налогоплательщиком-покупателем также относится реальность приобретения товаров (работ, услуг) налогоплательщиком для осуществления своей облагаемой налогом деятельности и то, преследовал ли налогоплательщик-покупатель цель уклонения от налогообложения в результате согласованных с иными лицами действий, знал или должен был знать о допущенных этими лицами нарушениях (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597, от 28.05.2020 N 305-ЭС19-16064).
Между тем отличие цены сделки от рыночной не может служить самостоятельным основанием для вывода о неисполнении участником сделки обязанности по уплате налогов (определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 29.03.2018 N 303-КГ17-19327 по делу N А04-9989/2016). Организация не лишена возможности доказать экономическую обоснованность реализации товаров (работ, услуг) по цене отличной от рыночной или отсутствие влияния взаимозависимости на результат сделки (постановление АС Центрального округа от 22.04.2019 N Ф10-1216/2019).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Обществом был заключен договор с компанией на поставку оборудования (для примера ООО "Поставка"). Договор сторонами исполнен в полном объеме в период его действия. При проведении налоговым органом выездной налоговой проверки за 2013 год были предъявлены претензии о получении обществом необоснованной налоговой выгоды путем искусственного увеличения стоимости приобретенного оборудования. Имеет ли общество право уменьшить налогооблагаемую базу в 2014 и последующих годах (2015, 2016 и т.д.) по налогу на имущество в отношении приобретенного оборудования у ООО "Поставка" на сумму примененной инспекцией разницы для расчета необоснованной налоговой выгоды? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2018 г.);
- Материал: Налог на добавленную стоимость и рыночные цены: когда ценовое отклонение не имеет значения. Комментарий к определению Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 03.10.2017 N 305-КГ17-4111 (А.В. Разгильдеев, журнал "Вестник экономического правосудия", N 12, декабрь 2017 г.);
- Статья: Верховный Суд поправил ФНС. Где можно применять расчетный метод по НДС (Саськов В.) ("Финансовая газета", 2021, N 6).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Стафеева Лариса

Ответ прошел контроль качества

29 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.