Организация приобрела товар у поставщика на условиях поставки. Право собственности перешло к организации на железнодорожной станции загрузки товара "А" (июнь 2022 года). При этом организация перепродала товар покупателю, доставив его до станции разгрузки товара "Б" (июль 2022 года). Условия поставки товара - это поставка на железнодорожную станцию "Б". В какой момент организация должна отразить переход права собственности на приобретаемый товар? Может ли она принять НДС к вычету с покупки в июне? В какой момент нужно начислять НДС с продажи товара: в июне 2022 года, поскольку фактически товар был отгружен в июне со станции "А", или в июле 2022 года, когда товар был доставлен покупателю? В какой момент нужно отражать выручку: в июне или июле 2022 года?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Приобретенный у поставщика товар организация должна поставить на баланс (принять к учету) в момент приобретения на него права собственности (т.е. в июне 2022 г.), независимо от того, что товар фактически не поступает на склад организации.
Организация вправе в июне 2022 г. принять к вычету входной НДС по приобретенным в июне 2022 г. товарам. Для этого товары, участвующие в транзитной торговле, должны быть приняты к учету в июне 2022 г. Факт принятия на учет должен подтверждаться документально (необходимо иметь счет-фактуру и первичный документ).
В данной ситуации НДС с реализации следует начислить в июне 2022 г. на дату отгрузки товара.
Выручку от продажи товара следует признавать в учете в июле 2022 г. на дату перехода права собственности на товар к покупателю.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 143 ГОСТ Р 51303-2013 транзитная торговля - это форма товародвижения от производителя в места продажи или потребления, минуя склады посредников.
Гражданское законодательство не запрещает поставку товара от покупателя третьему лицу и отгрузку со склада производителя (п. 1 ст. 509 ГК РФ). Основу транзитной торговли составляет договор поставки (ст. 506 ГК РФ).
Транзитная торговля - это способ продажи, при котором торговая организация поставляет покупателю товар не со своего склада, а непосредственно от поставщика либо от производителя товара, при этом на склад торговой организации товары фактически не поступают. Операции, связанные с транзитной торговлей, являются двумя независимыми сделками. Поэтому при ее осуществлении торговая организация заключает два договора поставки: один - с поставщиком, у которого она приобретает товар, а другой - с покупателем, которому она поставляет товар (постановление Восьмого ААС от 03.04.2015 N 08АП-942/15).
Право собственности у приобретателя товара по договору купли-продажи возникает с момента его передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Данная норма установлена п. 1 ст. 223 ГК РФ.
Исходя из условий вопроса, при приобретении товара обязанность поставщика передать товар организации ("транзитному" продавцу) считается исполненной в момент сдачи товара перевозчику для доставки конечному покупателю (т.е. в июне 2022 г., на ж/д станции "А"), поскольку договором не предусмотрено иное (п. 2 ст. 458 ГК РФ, п. 1 ст. 509 ГК РФ). При продаже товара обязанность организации - "транзитного" продавца передать товар конечному покупателю считается исполненной в июле 2022 г. (т.е. в момент доставки товара на ж/д станцию "Б") (п. 1 ст. 458 ГК РФ).
При транзитной торговле организация обязана принять к учету товары, право собственности на которые к ней перешло, независимо от их поступления на склад организации. Для выполнения этого требования организации, осуществляющие торговлю транзитом, на практике часто отражают приобретение и выбытие транзитных товаров так же, как и товаров, поступающих на склад, на счете 41 "Товары". При этом Инструкция Минфина России по применению Плана счетов, утвержденная приказом Минфина РФ от 31.2000 N 94н, предусматривает оприходование товаров на счете 41 при прибытии их на склад.
Существует мнение, что поскольку в рассматриваемом случае товары на склад не поступают, отражение их в учете на счете 41 может быть признано налоговыми органами неправомерным, вследствие чего может быть оспорена правомерность отнесения стоимости товара на расходы при его продаже и предъявления НДС к вычету по этому товару (смотрите материалы: Транзитная торговля: оформление, учет, налогообложение (Т. Бурсулая, журнал "Налоговый учет для бухгалтера", N 6, июнь 2012 г.); Транзитная торговля (В. Малышко, "Практический бухгалтерский учет", N 6, 7, июнь, июль 2013 г.)).
Специалисты предлагают во избежание налоговых рисков целесообразно для отражения операций приобретения и продажи транзитных товаров использовать счет 45 "Товары отгруженные". Данный счет предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которой определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете.
Если организация будет использовать счет 45 "Товары отгруженные", то отражение операций по приобретению транзитных товаров может быть оформлено следующими проводками:
на июнь 2022 года:
Дебет 45 Кредит 60, 76
- приняты к учету товары в пути;
Дебет 19 Кредит 60, 76
- выделен НДС;
Дебет 68/НДС Кредит 19
- НДС предъявлен к вычету.
Такой порядок отражения операций полностью соответствует Плану счетов.
При этом имеет смысл отметить, что План счетов для коммерческих организаций не является документом нормативно-правового характера, он устанавливает только единые подходы к применению бухгалтерских счетов и отражению хозяйственных операций на счетах (смотрите письмо Минфина России от 15.03.2001 N 16-00-13/05).
Поэтому применение счета 41 или 45 является правом организации. Например, предлагается следующий подход: чтобы отделить приобретенные для транзитной торговли товары от товаров, хранящихся на складах организации, в аналитическом учете к счету 41 ввести субсчет "Товар транзитный" (Транзитная торговля (О.В. Новикова, "В курсе правового дела", N 14, июль 2011 г.) (раздел Бухгалтерский учет)).

Налоговый учет

НДС

Вычет "входного" НДС

Порядок исчисления и уплаты НДС установлен гл. 21 ГК РФ. Итак, налогоплательщик, осуществляющий транзитную торговлю, имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты в общем порядке (п. 1 ст. 171 НК РФ). Для правомерности применения вычета им должны быть соблюдены следующие обязательные условия:
- товары приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, а также с целью перепродажи (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары приняты на учет, имеются в наличии соответствующие первичные документы (абзац 2 п. 1 ст. 172 НК РФ);
- налогоплательщик располагает счетом-фактурой, выставленным продавцом товаров (абзац 1 п. 1 ст. 172 НК РФ).
Вместе с тем НК РФ не определяет термин "принятие к учету" и не регламентирует порядка определения даты принятия приобретенных товаров к учету, что создает неопределенность в ситуациях, когда право собственности на товар переходит к покупателю в момент отгрузки (в общем случае согласно п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224 ГК РФ, ст. 458 ГК РФ), но товар на склад не поступает. По мнению судей, в целях исчисления НДС моментом постановки товара на учет может считаться момент отражения данных о его движении на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета (смотрите постановление ФАС Московского округа от 26.12.2008 N КА-А40/12250-08).
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 26.09.2008 N 03-07-11/318, моментом принятия товаров на учет в целях НДС следует считать фактическую дату оприходования товаров, поступивших в организацию, на основании соответствующих первичных документов (смотрите также письмо Минфина России от 13.07.2016 N 03-07-13/1/41057).
Отвечая на вопрос о правомерности принятия к вычету НДС по товару, находящемуся в пути, не оприходованному на склад, если право собственности на него перешло к покупателю с момента отгрузки товара со склада поставщика, Минфин лишь сообщает, что "вычет налога производится после принятия на учет товаров с учетом особенностей, предусмотренных НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов (письмо Минфина России от 04.03.2011 N 03-07-14/09).
Таким образом, можно прийти к выводу, что суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров, к вычету не принимаются, пока товары не приняты к учету (не оприходованы) покупателем, и при отсутствии соответствующих первичных документов и счета-фактуры. Данную позицию поддерживают как налоговики (смотрите материал: Вопрос: Правомерно ли применение налогового вычета НДС по товарам, находящимся в пути? (Управление ФНС России по Алтайскому краю, октябрь 2012 г.)), так и судьи*(1).
Следовательно требования, предъявляемые Налоговым кодексом в отношении применения налоговых вычетов, еще раз свидетельствуют о том, что товары, участвующие в транзитной торговле, должны быть приняты к учету. Факт принятия на учет должен подтверждаться документально (необходимо иметь счет-фактуру и первичный документ). Согласно действующему налоговому законодательству, право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС не зависит от фактического поступления товара на склад (аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.06.2009 N А56-34140/2008). Смотрите также материал: Торгуем транзитом (С.В. Манохова, журнал "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, март 2011 г.).
Поэтому организация вправе в июне 2022 г. принять к вычету входной НДС по приобретенным в июне 2022 г. товарам. Для этого товары, участвующие в транзитной торговле, должны быть приняты к учету в июне 2022 г. Факт принятия на учет должен подтверждаться документально (необходимо иметь счет-фактуру и первичный документ).

Начисление НДС при реализации

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
В п. 14 ст. 167 НК РФ установлено, что в случае, когда моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или передачи имущественных прав в счет поступившей ранее предоплаты также возникает момент определения налоговой базы. Таким образом, если налогоплательщик сначала получает аванс, а уже потом отгружает товары (выполняет работы, оказывает услуги, передает имущественные права), то налоговая база по НДС определяется им дважды: на день получения предоплаты и на день отгрузки.
Если же налогоплательщик не получает авансов в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, то налоговая база по НДС определяется им на день отгрузки.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. При этом для целей исчисления НДС имеет значение момент определения налоговой базы (момент "отгрузки"), а не момент перехода права собственности (смотрите письма Минфина России от 24.01.2019 N 03-07-11/3850, от 28.08.2017 N 03-07-11/55118, от 06.10.2015 N 03-07-15/57115, от 11.03.2013 N 03-07-11/7135, определение ВС РФ от 18.03.2020 N 304-ЭС20-2124, постановление Девятого ААС от 11.04.2019 N 09АП-10878/19).
В налоговом законодательстве не разъяснено понятие "отгрузка". В соответствии со ст. 11 НК РФ и п. 1 ст. 509 ГК РФ под отгрузкой для целей исчисления НДС следует понимать фактическую передачу товаров. Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.
Представители Минфина России и налоговых органов в своих разъяснениях неоднократно отмечали, что применительно к исчислению НДС датой отгрузки товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя или перевозчика (организацию связи) для доставки товаров покупателю (смотрите письма Минфина России от 24.09.2021 N 03-07-11/77929, от 20.04.2020 N 03-07-11/31326, от 13.04.2020 N 03-07-08/29314, от 14.03.2019 N 03-07-11/16880, от 13.09.2018 N 03-07-11/65606, от 28.08.2017 N 03-07-11/55118, от 06.10.2015 N 03-07-15/57115 и др., ФНС России от 28.07.2014 N ЕД-4-2/14546, от 11.04.2012 N ЕД-4-3/6103@). Поддерживают данную позицию и арбитражные суды (смотрите постановления Третьего ААС от 29.05.2020 N 03АП-1498/20, Седьмого ААС от 24.04.2017 N 07АП-2377/17, Девятого ААС от 24.12.2019 N 09АП-70671/19, от 08.02.2017 N 09АП-66615/16 и от 10.02.2014 N 09АП-47061/13 и др.).
Таким образом, в целях исчисления НДС у налогоплательщика - транзитного продавца моментом определения налоговой базы считается та дата, которая указана в отгрузочных документах (т.е. в данном случае это июнь 2022 г.). Следовательно, в данной ситуации НДС с реализации следует начислить в июне 2022 г. на дату отгрузки товара.
Пример отражения операции в бухгалтерском учете смотрите в Энциклопедии решений. Учет при реализации товаров с особым переходом права собственности.

Налог на прибыль

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Доходом для торговой организации по договору поставки является выручка от продажи товаров. При использовании метода начисления датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг) независимо от фактического поступления денежных средств (п. 3 ст. 271 НК РФ), т.е. доход считается полученным в момент перехода права собственности от "транзитной" организации к покупателю.
Право собственности на товар по общему правилу возникает с момента его передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ). Передачей товара является его вручение. Но "транзитная" организация не может непосредственно передать (вручить) товар покупателю, потому что товар на свой склад она фактически не получает.
Если товар нельзя передать лично (вручить), моментом его передачи в соответствии с п. 1 ст. 224 ГК РФ является сдача товара перевозчику для доставки на склад получателя. Но при транзитной торговле торговая организация не сдает товар перевозчику. Это делает поставщик при отправке товара со своего склада.
В договоре поставки необходимо четко определять момент перехода права собственности на товар от торговой организации к покупателю. Это позволит торговой организации, применяющей метод начисления, правильно определить дату возникновения дохода от реализации товаров.
Так, например, если в условиях договора поставки моментом перехода права собственности установлена передача товара покупателю на ж/д станции "Б" (станции разгрузки товара), доход у транзитной организации, применяющей метод начисления, появится именно в этот момент (т.е. в данном случае это июль 2022 г.). То есть выручку от продажи товара следует признавать в учете в июле 2022 г. на дату перехода права собственности на товар к покупателю.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Бухгалтерский учет и НДС при покупке-отгрузке лома в рамках транзитной торговли, с особыми условиями перехода права собственности (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.);
- Вопрос: Какие документы необходимо выдать при поставке, когда право собственности на товар переходит на складе покупателя во время приемки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.)
- Вопрос: Какими перевозочными документами должен сопровождаться товар в случае транзитной торговли, если товар доставляется грузоотправителем конечному грузополучателю: собственным транспортом или с привлечением перевозчика? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2022 г.)
- Вопрос: Заполнение реквизита "Грузополучатель" в товарной накладной и в счете-фактуре при транзитной торговле в ситуациях: поставщик доставляет груз до терминала сторонней организации, самовывоз товара транзитным поставщиком со склада поставщика;
- Отгружаем товар через дилера (И. Стародубцева, журнал "Новая бухгалтерия", выпуск 8, август 2019 г.);
- Энциклопедия решений. Момент определения налоговой базы по НДС;
- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Тимашевская Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

20 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 
-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите постановления АС Центрального округа от 09.10.2017 N Ф10-3924/2017 по делу N А23-7099/2014, АС Волго-Вятского округа от 03.06.2015 N Ф01-1244/15, ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2011 N Ф07-8120/11 по делу N А05-11812/2010, Семнадцатого ААС от 03.03.2009 N 17АП-918/09.