Между российской организацией (общая систем налогообложения) - арендатор и управлением администрации города (арендодатель) был заключен долгосрочный договор аренды недвижимого имущества муниципальной собственности, который был зарегистрирован в установленном законом порядке. Российская организация, являясь арендатором, выступала в качестве налогового агента и производила уплату НДС, исчисленного с сумм арендной платы. В декабре 2021 года было получено уведомление от арендодателя о расторжении данного договора аренды с 21.06.2021. Также в декабре 2021 года было получено уведомление от арендодателя о повышении арендной платы с 01.01.2021. Дополнительное соглашение об увеличении арендной платы с 01.01.2021 было подписано сторонами 07.12.2021 и подано на государственную регистрацию. Между арендатором и арендодателем была произведена сверка взаиморасчетов, на основании которой суммы арендной платы за период с июля по декабрь 2021 года были зачтены в счет увеличенной стоимости арендной платы с января по июнь 2021 года, оставшаяся часть денежных средств была возвращена арендатору. Соответствующие корректировки отражены в учете арендатора. Вместе с тем в государственной регистрации дополнительного соглашения об увеличении арендной платы регистрирующим органом было отказано без указания причин. Возможно ли признать расходы по арендной плате в увеличенном размере в налоговом учете арендатора, а также принять к вычету НДС с сумм арендной платы в увеличенном размере?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация-арендатор не лишена возможности признания в налоговом учете текущих расходов в виде арендной платы в повышенном размере в связи с тем, что дополнительное соглашение к договору аренды о повышении арендной платы не прошло государственную регистрацию. Однако есть вероятность, что свою позицию ей придется отстаивать в суде.
Также сам по себе факт отсутствия государственной регистрации данного дополнительного соглашения к договору аренды не лишает организацию-арендатора права на вычет НДС по указанным расходам.

Обоснование вывода:
По общему правилу, предусмотренному ст. 131 и п. 2 ст. 609 ГК РФ, договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации. Правила о государственной регистрации распространяются и на договоры аренды, заключенные на срок не менее года, по которым в пользование арендатору предоставляется не вся вещь в целом, а только ее отдельная часть (исключение из этого правила предусмотрено п. 2 ст. 651 ГК РФ) (смотрите: Энциклопедия решений. Государственная регистрация договора аренды).
Исключение из этого правила предусмотрено, в частности, п. 2 ст. 651 ГК РФ, согласно которому не требуют государственной регистрации договоры аренды здания или сооружения, заключенные на срок менее года. Это исключение применяется в том числе к договорам аренды помещений, заключенным на срок до года (смотрите п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53). Кроме того, не подлежат государственной регистрации краткосрочные (сроком менее года) договоры аренды недвижимости, продлеваемые по окончании своего срока, и договоры аренды недвижимости, заключенные на неопределенный срок (подробнее смотрите в материале: Вопрос: Подлежит ли государственной регистрации договор аренды объекта недвижимости или земельного участка, заключенный на 11 месяцев, но с условием дальнейшей пролонгации на тот же срок или бессрочно? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.)).
Также отметим, что в соответствии с п. 2 ст. 164 ГК РФ сделка, предусматривающая изменение условий зарегистрированной сделки, подлежит государственной регистрации. Таким образом, если договор аренды подлежит государственной регистрации, то и соглашение об изменении его условий, в частности о повышении стоимости арендной платы, также необходимо зарегистрировать (смотрите: Энциклопедия решений. Форма и государственная регистрация соглашения об изменении или расторжении договора аренды здания, сооружения, нежилого помещения).
Иными словами, если договор аренды зарегистрирован, а дополнительное соглашение к нему не прошло регистрацию (вне зависимости от причин отсутствия такой регистрации), то такое дополнительное соглашение считается незаключенным. При этом данный вывод, как отмечено в определении Верховного Суда РФ от 07.08.2018 по делу N 307-ЭС17-23678, А56-81210/2016, справедлив только в части взаимоотношений сторон с третьими лицами, при этом сами стороны договора аренды обязаны соблюдать условия подписанного дополнительного соглашения, даже если оно не прошло государственную регистрацию. В обоснование такой позиции судьи указали на п. 3 ст. 433 ГК РФ о том, что договор считается заключенным с момента регистрации именно для третьих лиц.
Соответственно, в рассматриваемой ситуации заключенный договор аренды недвижимого имущества, а также дополнительное соглашение к нему о повышении ставки арендной платы подлежат государственной регистрации (п. 2 ст. 609, п. 2 ст. 651, п. 2 ст. 164 ГК РФ, п. 9 постановления Пленума ВАС РФ в от 17.11.2011 N 73, п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 N 53).
При этом, обращаем внимание, как уже было отмечено выше, в силу п. 3 ст. 433 ГК РФ договор, подлежащий государственной регистрации, для третьих лиц считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом*(1). Это означает, что в случае, если стороны достигли соглашения в требуемой форме по всем существенным условиям договора, который подлежит государственной регистрации, но не был зарегистрирован, стороны не могут ссылаться на его незаключенность, поскольку государственная регистрация договора необходима лишь для возникновения его вещного эффекта (действия в отношении третьих лиц) (подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Государственная регистрация договора аренды).
Иными словами, например, заключенный договор аренды, но не прошедший государственную регистрацию, создает для сторон предусмотренные им правовые последствия, что справедливо и в отношении дополнительного соглашения к такому договору аренды о повышении арендной платы.

К сведению:
По вопросу правомерности регистрации дополнительного соглашения к договору аренды, срок действия которого истек на момент обращения за совершением регистрационных действий, сообщаем следующее. В судебной практике нами обнаружены отдельные примеры судебных решений (смотрите: постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 09.06.2017 по делу N А56-52192/2016, постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 21.04.2017 по делу N А21-5227/2016), в которых суды не соглашаются с мнением Росреестра по вопросу неправомерности регистрации изменений (дополнительных соглашений) к договору аренды с истекшим сроком действия. По мнению судов, истечение срока действия договора аренды не препятствует государственной регистрации дополнительных соглашений к нему, так как нормы ст. 450, 452, 610, 621 ГК РФ не содержат положений, указывающих на невозможность изменения по соглашению сторон условий договора аренды, который, например, может быть возобновлен по истечении указанного в нем срока.

Налог на прибыль

Нормы главы 25 НК РФ предусматривают возможность признания при расчете налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходов в виде арендных платежей за арендуемое имущество (п. 1 ст. 247, подп. 10 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Для этого указанные расходы должны отвечать определенным требованиям. Условия признания произведенных налогоплательщиком затрат в составе расходов при формировании налогооблагаемой прибыли установлены п. 1 ст. 252 НК РФ. Так, затраты должны быть обоснованы (экономически оправданы), документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и/или документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Из норм ст. 313 НК РФ следует, что подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
Из разъяснений финансового ведомства следует, что основанием для учета расходов по договору аренды для целей налогообложения прибыли является действующий (зарегистрированный) договор аренды, акт передачи имущества арендатору и акт приемки оказанных услуг по аренде (если его оформление предусмотрено договором) (смотрите письма Минфина России от 27.08.2019 N 03-03-07/65526, от 31.10.2016 N 03-03-06/1/63543, от 20.09.2016 N 03-03-06/1/54868, от 24.03.2014 N 03-03-06/1/12764).
По мнению контролирующих органов, расходы, связанные с договорами аренды, которые не заключены в установленном порядке (в частности, с договорами, которые не прошли государственную регистрацию), не могут быть учтены для целей налогообложения как не соответствующие условиям, установленным ст. 252 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 23.11.2015 N 03-07-11/67890, от 11.11.2011 N 03-03-06/1/738, от 06.03.2008 N 03-03-06/1/152, УФНС России по г. Москве от 09.08.2010 N 16-15/083639@, от 22.08.2006 N 20-12/74633).
Ориентируясь на письмо Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59 (в п. 9 которого установлено, что если сам договор аренды подлежит обязательной государственной регистрации, то и дополнительные соглашения к нему должны быть зарегистрированы, а соглашение об изменении арендной платы является неотъемлемой частью договора аренды, изменяет его содержание и условия обременения, порождаемого этим договором), финансовые и налоговые органы пришли к выводу, что сумму арендной платы, установленную в новом дополнительном соглашении, нельзя включить в состав налоговых расходов без регистрации данного соглашения, если сам договор аренды ранее подлежал обязательной государственной регистрации. Основание затраты документально не подтверждены (смотрите письмо Минфина России от 11.07.2008 N 03-03-05/77, письмо УФНС РФ по г. Москве от 28.03.2008 N 20-12/030173). Причем финансовые органы данного мнения придерживались и ранее (письма Минфина России от 05.08.2005 N 03-03-04/4/34, от 30.12.2005 N 03-03-04/1/471), а московские налоговые органы ранее считали, что данные расходы можно учесть (письмо УФНС РФ по г. Москве от 16.05.2005 N 20-12/35663).
Иными словами, как следует из представленных разъяснений, у арендатора не возникает обязанности уплачивать повышенную арендную плату до государственной регистрации дополнительного соглашения. Следовательно, нет оснований и учитывать связанные с этим дополнительные расходы при налогообложении. Вместе с тем в случае, если в соглашении об изменении арендной платы указан момент, начиная с которого устанавливается новый размер арендной платы (условия соглашения распространены на период до момента государственной регистрации соглашения), арендные платежи в размере, установленном соглашением, находящемся на государственной регистрации, могут приниматься в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с момента изменения размера арендной платы, указанного в соглашении (смотрите письмо Минфина России от 11.07.2008 N 03-03-05/77).
В недавнем письме Минфина России от 10.09.2021 N 03-11-11/73314 сказано, что в соответствии с п. 2 ст. 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Подобное разъяснение адресовано и плательщикам налога на прибыль (письмо Минфина России от 19.04.2021 N 03-03-06/1/29066). Как видим, смысл указанных писем сводится к тому же: действующий договор - это зарегистрированный договор, а расходы можно признать только по действующему договору.
Вместе с тем, на наш взгляд, данная позиция связана с неверным толкованием норм права. Судебные инстанции, например, придерживаются иной позиции.
Так, в определении ВАС РФ от 15.10.2007 N 12342/07 судьи не согласились с доводом налогового органа о неправомерности включения арендных платежей в расходы ввиду отсутствия государственной регистрации договоров аренды и пришли к выводу об обоснованном включении обществом сумм арендных платежей в прочие расходы при исчислении налога на прибыль на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку налоговым законодательством учет арендных платежей в расходах не связывается с наличием государственной регистрации (смотрите также постановления ФАС Московского округа от 26.08.2010 N КА-А41/9668-10, от 12.05.2009 N КА-А40/3764-09, ФАС Поволжского округа от 05.03.2010 N А12-12633/2009, от 08.06.2006 N А55-25816/2005, ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2008 N А56-55188/2007, от 27.02.2008 N А56-30518/2006, ФАС Уральского округа от 25.01.2007 N Ф09-12242/06-С2, ФАС Дальневосточного округа от 27.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3152).
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.11.2008 N А56-52896/2007 суд отметил, что действующее налоговое законодательство не ставит наличие затрат в зависимость от правомерности заключения договора аренды. Нарушение гражданского законодательства, выразившееся в заключении договора с лицом, право собственности которого на сдаваемое в аренду имущество не зарегистрировано, не влияет на право налогоплательщика учесть арендные платежи в составе расходов при соблюдении условий, предусмотренных ст. 252 НК РФ, при подтверждении факта использования арендованного помещения и несения расходов по оплате аренды.
Налоговое законодательство не связывает порядок исчисления и уплаты налогов с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе гражданского, в связи с чем обязанность налогоплательщика включить в расходы для целей налогообложения арендную плату за фактическое использование объекта недвижимого имущества не зависит от государственной регистрации договора аренды (постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2007 N А56-38876/2006).
Более того, следует учитывать, что, согласно правовой позиции, изложенной в п. 14 постановления Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 N 73 "Об отдельных вопросах практики применения правил ГК РФ о договоре аренды", если судами будет установлено, что собственник передал имущество в пользование, а другое лицо приняло его без каких-либо замечаний, соглашение о размере платы за пользование имуществом и по иным условиям пользования было достигнуто сторонами и исполнялось ими, то в таком случае следует иметь в виду, что оно связало их обязательством, которое не может быть произвольно изменено одной из сторон (ст. 310 ГК РФ), и оснований для применения судом положений ст. 1102, 1105 ГК РФ не имеется. В силу ст. 309 ГК РФ пользование имуществом должно осуществляться и оплачиваться в соответствии с принятыми на себя стороной такого соглашения обязательствами (смотрите постановление Двадцать первого ААС от 29.01.2019 N 21АП-3431/18). В результате ссылка на отсутствие государственной регистрации договора аренды как основание для признания его незаключенным, а следовательно, для неисполнения его обязанности по внесению арендных платежей при условии наличия акта приема-передачи недвижимого имущества судами отклоняется как основанная на неправильном толковании норм материального права. Аналогично и в постановлении Двадцать первого ААС от 29.01.2019 N 21АП-3431/18 указано, что ссылка апеллянта на отсутствие государственной регистрации договора аренды как основание для признания его незаключенным, а следовательно, для неисполнения его обязанности по внесению арендных платежей при условии наличия акта приема-передачи недвижимого имущества судом апелляционной инстанции отклоняется как основанная на неправильном толковании норм материального права.
В постановлении Тринадцатого ААС от 01.08.2018 N 13АП-14847/18 суд поддержал налогоплательщика, который признавал доход в виде арендной платы по не зарегистрированным в установленном порядке дополнительным соглашениям к договору аренды, которые предусматривают уменьшение ее размера.
Но отметим, что в постановлении Шестнадцатого ААС от 24.12.2015 N 16АП-4774/15 довод общества о том, что договоры заключены в установленном порядке, не требующем государственной регистрации, наличие или отсутствие регистрации не влияет на налогообложение, сделки исполнены реально, был отклонен судом. Но здесь характер взаимоотношений сторон сделки, являющихся взаимозависимыми лицами, свидетельствовал о направленности действий на получение необоснованной налоговой выгоды, поэтому суд сделал правильный вывод о правомерности решения налоговой инспекции.
Таким образом, учитывая, что нормы НК РФ (в том числе главы 25 НК РФ) не ставят возможность признания расходов, связанных с арендой недвижимого имущества, в зависимость от факта государственной регистрации договора либо дополнительного соглашения к нему, считаем, что организация-арендатор в рассматриваемой ситуации не лишена возможности признания в налоговом учете расходов в виде арендной платы с учетом ее повышенного размера, однако есть вероятность, что свою позицию ей придется отстаивать в суде. Но отметим, что значимого количества судебных решений за последнее время нами не обнаружено, это может свидетельствовать о том, что налоговые органы не вступают в подобные споры.

НДС

Нормы главы 21 НК РФ, устанавливающие порядок применения налоговых вычетов (ст.ст. 171, 172 НК РФ), не ставят возможность налогоплательщика-арендатора на применение налоговых вычетов "входящего" НДС, связанного с арендой, в зависимость от выполнения требований гражданского законодательства относительно государственной регистрации соответствующего договора аренды.
Согласно п. 11 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 невыполнение налогоплательщиком при осуществлении хозяйственной деятельности тех или иных предписаний, установленных как публично-правовыми, так и гражданско-правовыми нормами (например, неосуществление регистрации договора или дополнительного соглашения к нему) влечет неблагоприятные для него налоговые последствия (например, невозможность применять налоговые вычеты) лишь в том случае, если это прямо предусмотрено положениями части второй НК РФ.
Таким образом, считаем, что сам по себе факт отсутствия государственной регистрации дополнительного соглашения к договору аренды о повышении арендной платы не лишает организацию-арендатора права на вычет НДС по текущим расходам в виде арендной платы в увеличенном размере (смотрите письмо Минфина России от 23.11.2015 N 03-07-11/67890).
К сожалению, на данный момент мы не располагаем официальными комментариями и судебной практикой по ситуации, идентичной описанной в вопросе.
Обращаем внимание, что в ответе выражено наше экспертное мнение, которое может отличаться от мнения других специалистов, а также позиции контролирующих органов.
Напоминаем, что организация вправе обратиться за письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24, ст. 34.2 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Государственная регистрация договора аренды;
- Энциклопедия решений. Форма и государственная регистрация договора аренды здания, сооружения, нежилого помещения;
- Вопрос: Договор аренды заключен на пять лет, зарегистрирован в Росреестре, отнесен на затраты. ООО арендует помещения в бюджетной организации (институт). В октябре 2019 года подписан договор аренды федерального имущества сроком на пять лет с обязательной регистрацией через МФЦ в Росреестре. Но из-за ошибок в документации БТИ в оформлении отказано до устранения ошибок до июня 2020 года. Правомерно ли в налоговом и бухгалтерском учете признание расходов по аренде федерального имущества, административно-хозяйственных расходов, расходов по электроэнергии в 4 квартале 2019 года, в 1 квартале 2020 года, если договор аренды не прошел государственную регистрацию? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.);
- Вопрос: Имеет ли право субарендатор уменьшать налог на прибыль на сумму расходов, понесенных по аренде и содержанию помещения, субарендованного у организации, которая сдает его в аренду на основании незарегистрированного в установленном порядке договора аренды? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.);
- Вопрос: Может ли арендатор принять в расходы при УСН арендную плату в соответствии с дополнительным соглашением, не прошедшим госрегистрацию? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);
- Вопрос: Признание расходов у арендатора по не зарегистрированному договору аренды (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.);
- Вопрос: Дополнительное соглашение к договору аренды (сроком действия больше года) об изменении арендной платы не прошло государственную регистрацию. Арендная плата изменяется с января 2010 г. Можно ли учесть в расходах арендную плату по увеличенной ставке? Если можно, то с какой даты: с даты заключения дополнительного соглашения или с даты государственной регистрации? Можно ли принять к вычету суммы НДС по арендной плате по незарегистрированному дополнительному соглашению? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2010 г.);
- Вопрос: Организация, находящаяся на общей системе налогообложения, в 2006 году заключила договор аренды нежилого помещения (под офис) на три года, данный договор прошел государственную регистрацию. В 2007 году заключено дополнительное соглашение об увеличении арендной платы, которое еще не прошло государственной регистрации, документы на регистрацию еще не поданы. Как отражается в бухгалтерском и в налоговом учете (для исчисления налога на прибыль организации и НДС) разница между арендными платежами по договору аренды и дополнительному соглашению? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2007 г.);
- Отсутствие регистрации дополнительного соглашения к договору аренды (Д.В. Столяров, журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Ответ прошел контроль качества

22 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) С 1 июня 2015 года Федеральным законом от 08.03.2015 N 42-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Гражданского кодекса Российской Федерации" пункт 3 статьи 433 ГК РФ был изложен в новой редакции: "Договор, подлежащий государственной регистрации, считается для третьих лиц заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом". В п. 3 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.02.2014 N 165 "Обзор судебной практики по спорам, связанным с признанием договоров незаключенными" разъяснено, что сторона договора, не прошедшего необходимую государственную регистрацию, не вправе на этом основании ссылаться на его незаключенность. Как указано в названном пункте, по смыслу ст. 164, 165, п. 3 ст. 433, п. 2 ст. 651 ГК РФ государственная регистрация договора осуществляется в целях создания возможности для заинтересованных третьих лиц знать о долгосрочной аренде. Впоследствии указанная позиция Пленума и Президиума ВАС РФ нашла отражение в уточняющем дополнении законодателем п. 3 ст. 433 ГК РФ, согласно действующей редакции которого государственная регистрация договора имеет значение для момента его заключения исключительно для третьих лиц (смотрите "Обзор судебной практики ВС РФ N 4 (2018)" (утвержден Президиумом Верховного Суда РФ 26.12.2018).