Бюджетное образовательное учреждение имеет базу отдыха, которая является структурным подразделением (общая система налогообложения). База отдыха есть в Федеральном перечне туристских объектов, согласно которому классифицирована как гостиница, категория "без звезд". Лицензии на осуществление услуг по проживанию нет, имеется только свидетельство о присвоении категории звезд, выданное государственной системой классификации объектов туристской индустрии. Базой отдыха реализуются путевки, в стоимость которых входит проживание и питание. В путевке указывается единая сумма услуг, но есть утвержденная смета, в которой суммы питания и проживания разделены. Питание организует сторонняя организация (неплательщик НДС) на основании договора на организацию питания. В конце месяца этой организацией выставляется счет на оплату питания, исходя из фактического количества отдыхающих, которые питались в столовой. Облагаются ли НДС суммы питания и проживания, которые включаются в путевку?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. С 1 июля 2022 г. п. 1 ст. 164 НК РФ дополнен подп. 19, согласно которому реализация услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения облагаются НДС по налоговой ставке 0 процентов.
2. При реализации организацией отдыха своих услуг, оформленных путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности, возможно освобождение от НДС на основании подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ. Реализация услуг на основании путевки включает в себя в целом комплекс оказываемых услуг, без выделения услуги по питанию.

Обоснование позиции:
Реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ признается объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Статья 149 НК РФ содержит закрытый перечень операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).
1. С 1 июля 2022 г. п. 1 ст. 164 НК РФ дополнен подп. 19, согласно которому реализация услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения облагаются НДС по налоговой ставке 0 процентов.
Также с 1 июля 2022 г. п. 1 ст. 164 НК РФ дополнен подп. 18, согласно которому ставка НДС 0 процентов применяется в отношении услуг по предоставлению в аренду или пользование на ином праве объектов туристской индустрии, введенных в эксплуатацию (в том числе после реконструкции) после 1 января 2022 года и включенных в реестр объектов туристской индустрии. Порядок ведения реестра объектов туристской индустрии утверждается Правительством РФ (подп. 18 п. 1 ст. 164 НК РФ).
При этом предусмотрено, что налоговая ставка в размере 0 процентов в отношении услуг, указанных в подп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ, будет применяться по 30 июня 2027 г. включительно (абзац 2 подп. 19 п.1 ст. 164 НК РФ, письма Минфин России от 21.06.2022 N 03-07-11/58734, от 21.06.2022 N 03-07-11/58763, от 19.05.2022 N 03-07-11/46390, ФНС России от 07.04.2022 N СД-4-3/4214@).
Объекты туристской индустрии, введенные в эксплуатацию (в том числе после реконструкции) после 1 января 2022 г. и включенные в реестр объектов туристской индустрии, вправе применять налоговую ставку 0 процентов до истечения двадцати последовательных налоговых периодов, следующих за налоговым периодом, в котором соответствующий объект туристской индустрии был введен в эксплуатацию (в том числе после реконструкции).
Смотрите Энциклопедию решений. Нулевая ставка НДС по работам (услугам); Информацию Федеральной налоговой службы от 18 апреля 2022 г. "Меры поддержки для турбизнеса"; Информацию Федерального агентства по туризму от 1 июля 2022 г. "Нулевой НДС для гостиниц, инструкторы на сложных маршрутах и новые требования к гидам - что меняется в туризме с 1 июля" (Нулевая ставка НДС для гостиниц).
Понятия в сфере туристской деятельности раскрывает Федеральный закон от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 132-ФЗ):
- туристская индустрия - совокупность гостиниц и иных средств размещения, средств транспорта, объектов санаторно-курортного лечения и отдыха, объектов общественного питания, объектов и средств развлечения, объектов познавательного, делового, лечебно-оздоровительного, физкультурно-спортивного и иного назначения (ст. 1 Закона N 132-ФЗ);
- средство размещения - имущественный комплекс, включающий в себя здание или часть здания, помещения, оборудование и иное имущество и используемый для временного размещения и обеспечения временного проживания физических лиц (ст. 1 Закона N 132-ФЗ);
- гостиница - средство размещения, в котором предоставляются гостиничные услуги и которое относится к одному из видов гостиниц, предусмотренных положением о классификации гостиниц, утвержденным Правительством Российской Федерации. К гостиницам не относятся средства размещения, используемые для осуществления основной деятельности организаций отдыха и оздоровления детей, медицинских организаций, организаций социального обслуживания, физкультурно-спортивных организаций, централизованных религиозных организаций и (или) религиозных организаций, входящих в их структуру, деятельности по оказанию услуг в сфере сельского туризма в сельской местности (ст. 1 Закона N 132-ФЗ);
- гостиничные услуги - комплекс услуг по предоставлению физическим лицам средства размещения и иных услуг, предусмотренных Правилами предоставления гостиничных услуг в РФ, утвержденными Правительством Российской Федерации, которые предоставляются индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами (ст. 1 Закона N 132-ФЗ).
Налоговая ставка 0 процентов в отношении услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения применяется налогоплательщиками, непосредственно оказывающими данные услуги (смотрите письма Минфина России от 09.06.2022 N 03-07-11/54721, от 06.06.2022 N 03-07-11/5329154721).
Следует отметить, что Федеральным законом от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" в перечень видов деятельности, подлежащих лицензированию, гостиничные услуги, услуги по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах не включены.
При реализации услуг, предусмотренных подп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется отчет о доходах от оказания услуг по предоставлению мест для временного проживания (абзац 1 п. 5.5 ст. 165 НК РФ). Как видим, требования о наличии лицензии в указанной норме не содержится.
Моментом определения налоговой базы при реализации услуг, предусмотренных подп. 18 и 19 п. 1 ст. 164 НК РФ, является последнее число каждого налогового периода (п. 9.3 ст. 167 НК РФ).
Указанные нормы применяются к услугам, оказанным начиная с 1 июля 2022 г. Суммы оплаты (частичной оплаты), полученные налогоплательщиком до 1 июля 2022 г. в счет предстоящей реализации услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения, облагаемых с указанной даты НДС по нулевой ставке, в налоговую базу у налогоплательщика не включаются (п. 1 ст. 154 НК РФ, письмо Минфина России от 22.06.2022 N 03-07-11/59461).
Обращаем внимание, что в подп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ речь идет об услугах по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения. Вопрос о сохранении налоговой ставки НДС 0 процентов, если в услуги по предоставлению мест для временного проживания включена услуга по предоставлению питания, официальных разъяснений пока не имеет.
Есть письмо Минфина России от 21.06.2022 N 03-07-11/58763, где даны разъяснения по ситуации: юридическое лицо, применяющее ОСН, основной код вида деятельности - 55.10 "Деятельность гостиниц и прочих мест для временного проживания", имеет при гостинице ресторан, не выделенный в отдельное юридическое лицо, где своими силами оказывает услуги общественного питания. В вопросе сказано о возможности применения нормы подп. 38 п. 3 ст. 149 НК РФ: при определенных условиях не облагается НДС оказание услуг общественного питания через объекты общественного питания (рестораны, кафе, бары, предприятия быстрого обслуживания, буфеты, кафетерии, столовые, закусочные, отделы кулинарии при указанных объектах и иные аналогичные объекты общественного питания), а также услуг общественного питания вне объектов общественного питания по месту, выбранному заказчиком (выездное обслуживание). Однако в данном случае услуги общепита оказывает третье лицо, поэтому мы полагаем, что мнение из этого письма к данному случаю не применимо.
Применение налогоплательщиками НДС налоговой ставки в размере 0 процентов в отношении дополнительных услуг (услуг прачечной, сауны, фитнеса, автостоянки, трансфера, конференц-зала, бизнес-центра и т.д.), оказываемых в гостиницах и иных средствах размещения, ФЗ N 67-ФЗ не предусмотрено, в связи с чем данные услуги подлежат налогообложению НДС по налоговой ставке, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ, либо освобождаются от налогообложения данным налогом на основании ст. 149 НК РФ (письмо Минфина России от 19.05.2022 N 03-07-11/46390).
Возможно рассмотреть применение ставки НДС 0 процентов к комплексной услуге (питание плюс проживание) по аналогии стоимости перевозки туристов, включенной в стоимость путевки (письмо Минфина России от 26.07.2007 N 03-11-05/174).
На наш взгляд, налоговая ставка НДС 0 процентов к услугам по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения может применяться, если стоимость питания включена в стоимость проживания (входит в цену номера). Согласно п. 23 Правил предоставления гостиничных услуг в РФ цена номера (места в номере), перечень услуг, которые входят в цену номера (места в номере), а также порядок и способы оплаты номера (места в номере) устанавливаются исполнителем.
Если питание предоставляется "по запросу" и оплачивается отдельно, то подлежит налогообложению по налоговой ставке, предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ, либо освобождается от НДС на основании ст. 149 НК РФ.
Смотрите наше мнение по вопросу включения в состав услуг стоимости завтрака (традиционно применяется при оказании гостиничных услуг): Вопрос: Нюансы применения нулевой ставки НДС гостиницами с 01.07.2022 - как быть с питанием в стоимости номера и доп. услугами (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2022 г.). Вопрос: С 01.07.2022 применяется ли нулевая ставка НДС по услугам гостиницы к стоимости включенного в проживание завтрака? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2022 г.).
Но в силу новизны нормы, отсутствия официальных разъяснений, а тем более если речь идет об обеспечении постояльцев питанием в течение всего дня, мы считаем целесообразным для организации сделать письменный запрос в налоговый орган по месту учета и/или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul.
2. Также, как мы полагаем, в данном случае возможно применение положений подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ, согласно которому услуги санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей, расположенных на территории РФ, оформленные путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности, не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).
Реализация услуг на основании путевки включает в себя в целом комплекс оказываемых услуг, без выделения какой-либо одной услуги (письмо Минздравсоцразвития РФ от 02.11.2007 N 32262/МЗ-14 (направлено письмом ФНС России от 17.01.2008 N ШС-6-03/28), постановление ФАС Московского округа от 25.05.2010 N КА-А41/3368-10 по делу N А41-5659/09, письмо Минфина России от 04.02.2010 N 03-07-11/18). Из письма Минфина России от 17.07.2014 N 03-07-07/35059 также можно заключить, что льгота по НДС распространяется на реализацию всего комплекса товаров, работ, услуг, который оформлен путевкой. Смотрите также письмо Минфина России от 21.12.2018 N 03-07-07/93607. То есть услуги питания являются одним из обязательных элементов услуг отдыха и оздоровления (смотрите постановление ФАС Московского округа от 25.05.2010 N КА-А41/3368-10 по делу N А41-5659/09).
При этом НК РФ не раскрывает понятие организация отдыха. Согласно разъяснениям Минфина России и судебной практике, к организациям отдыха относятся организации независимо от организационно-правовых форм и форм собственности, основная деятельность которых направлена на реализацию услуг по обеспечению отдыха детей и взрослых и их оздоровление (письмо Минфина России от 02.08.2010 N 03-04-06/5-162, Апелляционное определение СК по гражданским делам ВС Республики Крым от 27.06.2019 по делу N 33-5255/2019, Апелляционное определение СК по административным делам ВС РФ от 15.06.2017 N 18-АПГ17-12, Апелляционное определение СК по гражданским делам Московского областного суда от 10.02.2016 по делу N 33-1931/2016, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 04.06.2010 N А53-24789/2009).
Смотрите также Вопрос: У организации есть база отдыха, расположенная на территории РФ, услуги оформляются путевками, являющимися бланками строгой отчетности. Услуги, оформленные путевками, не облагались НДС. Документом, подтверждающим статус организации отдыха, являлось уведомление из органов статистики о присвоении кода ОКВЭД 55.23.2 "Деятельность пансионатов, домов отдыха и т.п.". С 01.01.2017 введен в действие ОКВЭД 2, по которому организации могут присвоить код 55.20 либо код 55.90. Должна ли организация с 2017 года облагать НДС услуги, оформленные путевками? Как организации подтвердить свой статус организации отдыха? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2017 г.); Вопрос: Если организация имеет в распоряжении теплоход и осуществляет на нем круизы для 3-4-дневного отдыха туристов, подпадает ли она под освобождение от НДС по подп. 18 п. 3 ст. 149 НК РФ или нет? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2017 г.).
Например, п. 3.3 Национального стандарта РФ ГОСТ Р 52887-2018 "Услуги детям в организациях отдыха и оздоровления" (утвержден и введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 31.07.2018 N 444-ст) определено, что организации отдыха детей и их оздоровления: Организации сезонного или круглогодичного действия, независимые от организационно-правовых форм и форм собственности, основная деятельность которых направлена на реализацию услуг по обеспечению отдыха детей и их оздоровления.
Пунктом 6 ст. 149 НК РФ установлено, что перечисленные в ст. 149 НК РФ операции не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС при наличии у налогоплательщиков, осуществляющих эти операции, соответствующих лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ.
Согласно письму Минздравсоцразвития РФ от 02.11.2007 N 32262/МЗ-14, доведенному до налоговых органов письмом ФНС России от 17.01.2008 N ШС-6-03/28@, оздоровительные организации могут быть созданы в виде пансионатов, домов отдыха, заповедников, спортивно-оздоровительных организаций и иных формах, которые не относятся к организациям здравоохранения, осуществляющим свою деятельность на основании лицензии на медицинскую деятельность.
Федеральным законом от 04.05.2011 N 99-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" в перечень видов деятельности, подлежащих лицензированию, деятельность по организации отдыха также не включена.
Для применения освобождения от НДС услуг организаций отдыха, оформленных путевками (курсовками), являющимися бланками строгой отчетности, лицензия не требуется (письмо ФНС России от 20.06.2018 N ММВ-17-3/151@). Смотрите Энциклопедию решению. Освобождение от обложения НДС отдельных операций, совершаемых организациями бюджетной сферы. Энциклопедию решений. Освобождение от НДС реализации услуг российских санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха (включая детские).
По мнению финансового ведомства, в отношении услуг оздоровительных комплексов и пансионатов, находящихся на балансе организаций (учреждений), которые по своей основной деятельности не относятся к санаторно-курортным, оздоровительным организациям и организациям отдыха, указанная норма применяется при наличии у этих организаций (учреждений) соответствующих кодов Общероссийского классификатора видов деятельности, предусмотренных для санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха, и оформлении вышеуказанных путевок и курсовок (письма Минфина России от 30.03.2005 N 03-04-11/68, от 01.02.2019 N 03-07-11/5804).
Следует отметить, что есть судебные решения, указывающие на то, что требования о наличии у предприятия соответствующих кодов ОКВЭД закон не содержит (постановления ФАС Поволжского округа от 11.01.2008 N А55-3857/07, ФАС Уральского округа от 16.01.2008 N Ф09-11153/07-С3). Смотрите Налог на добавленную стоимость: актуальные вопросы из практики налогового консультирования (под редакцией А.В. Брызгалина). - "Налоги и финансовое право", 2021 г. (НДС при оказании услуг отдыха и оздоровительных услуг, НДС по услугам проживания и питания в доме отдыха). Смотрите Энциклопедию решений. Освобождение от НДС реализации услуг российских санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха (включая детские).
Основанием для применения освобождения от уплаты НДС услуг организаций отдыха является факт реального оказания данных услуг, которые должны быть оформлены путевками или курсовками, являющимися бланками строгой отчетности (далее - БСО).
Требования к БСО организаций бюджетной сферы содержатся в п. 118 Инструкции N 157н. Перечень бланков, относимых к БСО, устанавливается организацией в рамках формирования учетной политики (п. 337 Инструкции N 157н, письмо Минфина России от 27.11.2014 N 02-07-10/60399).
В целях главы 21 НК РФ БСО - это первичный учетный документ, приравненный к кассовому чеку, сформированный в электронной форме и (или) отпечатанный с применением автоматизированной системы для бланков строгой отчетности в момент расчета между пользователем и клиентом за оказанные услуги, содержащий сведения о расчете, подтверждающий факт его осуществления и соответствующий требованиям законодательства Российской Федерации о применении контрольно-кассовой техники (ст. 1.1 Закона от 22.05. 2003 N 54-ФЗ).
Требования к БСО разъяснены в письмах Минфина России от 09.09.2021 N 03-07-07/73113, от 30.08.2021 N 03-07-11/69766. Смотрите также Вопрос: Документальное оформление услуги по организации отдыха и оздоровлению детей в детском оздоровительном лагере. ККТ, бланк путевки, льгота по НДС (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2022 г.).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Основной вид деятельности компании - деятельность домов отдыха. На территории компании имеется столовая, в которой кормят отдыхающих по системе "шведский стол". Это питание входит в стоимость путевки. Также есть кафе, в котором можно приобрести бизнес-ланч. Возможно ли применение компанией пониженной ставки НДС (10%) при реализации собственной продукции (приготовленных блюд)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2019 г.);
- Вопрос: Если санаторно-курортная организация будет приобретать услуги общепита у сторонней организации (находящейся на УСН), можно стоимость услуг общепита включить в расходы? Если услуги общепита включить в стоимость курсовки или путевки, то будет ли реализация этих путевок (курсовок) облагаться НДС, то есть действует (или нет) в этом случае льгота об освобождении от НДС? Каковы возможности учета расходов по приобретению услуг питания у сторонней организации в целях налогообложения прибыли? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2017 г.);
- НДС: практика исчисления и уплаты (издание седьмое, перераб, и доп.) (Крутякова Т.Л.). - "Издательство АйСи", 2021 г. (3.2.17. Реализация путевок);
- Нулевой НДС по гостиничным услугам: условия применения и декларирование (обзор подготовлен экспертами компании ГАРАНТ, 2022);
- Вопрос: Нулевой НДС по гостиничным услугам (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.);
- Вопрос: Каким образом с 01.07.2022 организации производить расчет налоговой базы по налогу на прибыль в части оказания услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах, облагаемых НДС по ставке 0%? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.);
- Вопрос: Необходимо ли вести раздельный учет по услугам облагаемым по нулевой ставке НДС?

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Чупракова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

22 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.