С 01.07.2022 услуги проживания будут облагаться НДС по ставке 0%. Как вести учет НДС с 01.07.2022 - раздельно или весь полученный НДС можно ставить к возмещению?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация в данном случае должна вести раздельный учет операций по реализации, облагаемой по разным налоговым ставкам. Также организация должна вести раздельный учет входящего НДС.
В рассматриваемой ситуации организация вправе принять к вычету входящий НДС, относящийся к операциям, облагаемым по ставке 0%, в момент определения налоговой базы по НДС - последнее число каждого налогового периода.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 2 Федерального закона N 67-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 2 Федерального закона "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 67-ФЗ) п. 1 ст. 164 НК РФ дополнен подпунктом 19, в соответствии с которым налогообложение налогом на добавленную стоимость при реализации услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения производится по налоговой ставке в размере 0 процентов.
При этом налоговая ставка в размере 0 процентов при реализации услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения, не включенных в реестр объектов туристской индустрии, применяется по 30 июня 2027 года включительно.
На основании п. 2 ст. 5 Федерального закона N 67-ФЗ положения п. 1-3 ст. 2 Федерального закона N 67-ФЗ вступают в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Федерального закона N 67-ФЗ, но не ранее 1-го числа очередного налогового периода по налогу на добавленную стоимость.
Федеральный закон N 67-ФЗ опубликован 26 марта 2022 года на официальном интернет-портале правовой информации в сети Интернет по адресу http://www.pravo.gov.ru.
Принимая во внимание, что в соответствии со ст. 163 НК РФ налоговый период для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость установлен как квартал, положения п. 1-3 ст. 2 Федерального закона N 67-ФЗ вступают в силу с 1 июля 2022 года.
Таким образом, с 1 июля 2022 года по 30 июня 2027 года включительно реализуемые налогоплательщиками услуги по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения, введенных в эксплуатацию до 1 июля 2022 года и не включенных в реестр объектов туристской индустрии, будут облагаться налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке в размере 0 процентов (смотрите письмо Минфина России от 22.06.2022 N 03-07-11/59461).
Пункт 1 ст. 166 НК РФ предусматривает, что сумма НДС при определении налоговой базы в соответствии со ст. 154-159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.
Отсюда следует, что налогоплательщики, исчисляющие НДС с применением разных налоговых ставок, в том числе 20 и 0 процентов, должны вести раздельный учет операций по реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), облагаемых по разным налоговым ставкам. Порядок ведения раздельного учета при наличии реализаций, облагаемых по различным налоговым ставкам, законодательством не установлен, поэтому организация может разработать его самостоятельно (смотрите письма Минфина России от 17.11.2020 N 03-07-08/100058, от 28.10.2019 N 03-07-07/82580, от 04.02.2019 N 03-07-08/6179, от 07.12.2018 N 03-07-08/88904 и др.).
В соответствии с п. 5.5 ст. 165 НК РФ, при реализации услуг, предусмотренных подп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется отчет о доходах от оказания услуг по предоставлению мест для временного проживания.
Согласно п. 10 ст. 165 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие операции по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов, должны отдельно определять сумму входящего НДС, относящегося к указанным операциям (в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения). При этом установлено, что данные требования не распространяются на операции по реализации товаров, указанных в подп. 1, 6 п. 1 ст. 164 НК РФ (за исключением сырьевых товаров). Это означает, что только налогоплательщики, осуществляющие операции по производству и (или) реализации на экспорт товаров, не являющихся сырьевыми, драгоценных металлов Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центробанку, банкам, облагаемые по налоговой ставке 0 процентов, не должны отдельно определять сумму входящего НДС, относящуюся к таким операциям и, соответственно, вести раздельный учет входящего НДС.
Таким образом, при реализации услуг по предоставлению мест для временного проживания организации необходимо отдельно определять сумму входящего НДС, относящегося к указанным операциям. Порядок раздельного учета входящего НДС также устанавливается учетной политикой организации для целей налогообложения.
В отношении операций, облагаемых по нулевой ставке (за исключением операций по реализации товаров на экспорт, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ), п. 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок принятия к вычету сумм НДС. В соответствии с п. 3 ст. 172 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг, имущественных прав) либо фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ, производятся в порядке, установленном ст. 172 НК РФ, на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.
Пунктом 3 статьи 2 Федерального закона N 67-ФЗ в ст. 167 НК РФ внесено дополнение (п. 9.3 ст. 167 НК РФ), в соответствии с которым моментом определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость при реализации услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения является последнее число каждого налогового периода.
При этом на основании положений п. 1 ст. 154 НК РФ в налоговую базу по НДС не включается оплата (частичная оплата), полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), которые в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ облагаются НДС по налоговой ставке 0%.
Таким образом, в отношении операций реализации услуг по предоставлению мест для временного проживания, облагаемых по налоговой ставке 0%, моментом определения налоговой базы по НДС является последнее число каждого налогового периода. В связи с этим вычеты сумм НДС, предъявленных при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав), относящихся к таким операциям, производятся на последнее число каждого налогового периода, а не сразу после их принятия на учет.
Разный порядок применения налоговых вычетов по операциям, облагаемым по нулевой ставке, и операциям, облагаемым по ставке 20%, приводит к необходимости раздельного учета сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, облагаемых по разным налоговым ставкам. Порядок ведения раздельного учета в указанном случае НК РФ не установлен. В связи с этим организация должна самостоятельно определить порядок раздельного учета сумм входящего НДС, отразив его в приказе об учетной политике (абзац 3 п. 10 ст. 165 НК РФ, смотрите письмо Минфина России от 17.11.2020 N 03-07-08/100058).
Об этом же говорил налоговый орган в постановлении Пятнадцатого ААС от 01.04.2022 N 15АП-1819/22 по делу N А53-23957/2021: в соответствии с п. 6 ст. 166 НК РФ для целей обложения НДС общество должно отдельно учитывать каждую операцию, которая в соответствии с п. 1 ст. 164 НК РФ облагается по ставке 0 процентов. Необходимость такого ведения раздельного учета обусловлена различными правилами принятия к вычету "входного" НДС по товарам (работам, услугам), для операций, облагаемых по ставке 0 процентов, и иным товарам (работам, услугам). Таким образом, для определения сумм НДС, относящихся к таким операциям, облагаемым по нулевой ставке, налогоплательщику необходимо вести раздельный учет сумм НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении операций, облагаемых по ставкам НДС в размере 0 и 20 процентов.
Принимая во внимание, что методика раздельного учета в отношении операций, облагаемых по ставкам 0%, 20% (или 10%), отсутствует, полагаем, организация вправе при определении сумм НДС, подлежащих вычету, руководствоваться, например, порядком, изложенным в п. 4 ст. 170 НК РФ. Однако это не обязательно, организация вправе использовать другой обоснованный метод распределения налога (смотрите письмо Минфина России от 14.03.2005 N 03-04-08/48, письмо УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 N 19-11/19188, Вопрос: Порядок ведения раздельного учета НДС при выполнении работ, указанных в пп. 2, 6 п. 1 ст. 164 НК РФ (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.)).
Раздельный учет входящего НДС в связи с осуществлением операций, облагаемых по нулевой ставке, предполагает выделение следующих сумм налога:
- относящихся только к операциям, облагаемым по ставке 0%, - эти суммы НДС принимаются к вычету на последнее число каждого налогового периода;
- относящихся только к операциям, облагаемым по ставке 20%, - данные суммы НДС принимаются к вычету при постановке на учет приобретений;
- относящихся и к тем и другим операциям - данные суммы налога необходимо распределить между операциями, облагаемыми НДС по разным налоговым ставкам, исходя из пропорции, установленной в учетной политике организации.
Организовать такую группировку сумм входного НДС можно на отдельных субсчетах счета 19.
Обращаем внимание, что все вышеизложенное является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Раздельный учет НДС при совмещении экспортных и внутренних операций.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Семенова Наталья

Ответ прошел контроль качества

14 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.