По договору экспедиции товара по международной перевозке груза получены УПД со ставкой 0% по вознаграждению экспедитора от стоимости услуг за сверхнормативное хранение груза в порту до выпуска товара таможенным органом. Экспедитор в качестве подтверждающих расходы документов предоставил акты владельцев контейнеров, в которых их услуга выставлена с НДС по ставке 20%. Правильно ли выставил документы экспедитор по ставке 0% (т.е. получены документы на стоимость услуг владельцев контейнера за минусом НДС)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Привлеченные экспедитором в целях оказания ТЭУ лица, оказывающие услуги хранения в порту (в т.ч. сверхнормативное), предоставления контейнеров (которые также подпадают под действие подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ (с учетом п. 18 Постановления N 33)) могут применять в отношении своих услуг ставку НДС 20% в случае:
- когда они не были проинформированы о том, что их привлекают для оказания услуг в рамках ТЭУ при оказании международной перевозке товара (либо услуги оказывались в отношении импортированного товара после окончания таможенной процедуры выпуска).
Если услуги оказываются в отношении товара, подлежащего вывозу в режиме экспорта, то риск в данном случае есть у экспедитора (в виде претензий о правомерности принятия им к вычету НДС 20%, предъявленного привлеченными экспедитором исполнителями услуг по хранению товара и по предоставлению контейнеров). Поскольку, по нашему мнению, услуги по хранению грузов (в т.ч. сверхнормативные) в порту имеют трансграничный характер и являются составной частью международных перевозок;
- когда они применяют п. 7 ст. 164 НК РФ (т.н. "отказ" от нулевой ставки НДС в отношении услуг, работ, связанных с экспортом).
При этом сам экспедитор в отношении услуг, оказываемых им организации-заказчику по договору транспортной экспедиции, применяет ставку НДС 0%.
Поскольку экспедитор в общем случае не является посредником и в договоре указывает стоимость экспедиторских услуг, включающих все его затраты, возможна ситуация, когда экспедитор начисляет НДС по ставке 0% в отношении стоимости ТЭУ, включающих стоимость услуг третьих лиц (облагаемых по ставке как 0%, так и 20%), которых привлекает экспедитор.
В обязанности заказчика не входит проверка правомерности применения лицами, привлеченными экспедитором и указанными в отчете экспедитора, ставки НДС 20% в отношении услуг, оказываемых ими экспедитору.
Полагаем, что представление экспедитором в данном случае подтверждающих документов само по себе не означает оказание им как посредником услуг заключения договоров хранения или предоставления контейнеров.
2. В случаях, когда дополнительные услуги (хранения, например) оказывают исполнители, с которыми экспедитор заключил договор как посредник (заключив, например, допсоглашение к основному договору на ТЭУ в отношении отдельных, не предусмотренных основным договором операций), их стоимость и предъявленный ими НДС перевыставляется экспедитором (посредником) в суммах, указанных такими исполнителями.
В таком случае НДС по ставке 20%, предъявленный собственниками контейнеров, должен быть перевыставлен посредником без изменения ставки налога. Вознаграждение посредника также облагается по ставке 20%.
Подробнее о признаках посреднического договора написано ниже.

Обоснование позиции:

1. Услуги экспедитора

Ставка НДС 0% применяется (при условии представления документов, указанных в ст. 165 НК РФ)*(1) в отношении конкретных видов работ, услуг, перечисленных в п. 1 ст. 164 НК РФ.
В частности, при международных перевозках товаров (пункт назначения или пункт отправления находится за пределами РФ), а также при оказании транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки (далее - ТЭУ) (подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).
Операции по реализации ТЭУ будут облагаться НДС по ставке 0% при одновременном выполнении следующих условий (письма ФНС России от 20.03.2012 N ЕД-4-3/4588@, от 31.05.2011 N ЕД-4-3/8634@) в отношении услуг:
- услуги оказываются на основании договора, который соответствует требованиям ГК РФ и Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности";
- услуги оказываются при организации международной перевозки;
- услуги поименованы в перечне услуг, перечисленных в подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ (где, в частности, упоминается "обслуживание рефрижераторных контейнеров и хранение грузов в складских помещениях и на открытых площадках экспедитора").
Для целей ст. 164 НК РФ перечень ТЭУ ограничен (смотрите письмо Минфина России от 21.06.2012 N 03-07-08/157 и письма ФНС от 20.06.2012 N ЕД-4-3/10120@, от 02.12.2016 N СД-4-3/22963@, от 14.06.2016 N СД-4-3/10498@).
В отношении услуг, не предусмотренных абзацем пятым подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, а также не поименованных в других подпунктах п. 1 ст. 164 НК РФ, применение ставки НДС в размере 0% НК РФ не предусмотрено и применяется ставка НДС 20% на основании п. 3 ст. 164 НК РФ (письма Минфина России от 05.02.2020 N 03-07-08/7240, от 29.01.2020 N 03-07-14/5187).

2. Услуги привлеченных экспедитором исполнителей отдельных ТЭУ

Если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц (ст. 805 ГК РФ).
При применении нормы подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ необходимо учитывать, что в соответствии с пунктом 18 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 г. N 33 (далее - Постановление N 33) оказание вышеуказанных услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению нулевой ставки НДС всеми участвовавшими в оказании услуг лицами.
В связи с этим ставку НДС 0% применяют как перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абзац первый и второй подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ), так и лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных ТЭУ (абзац пятый подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ), вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик ТЭУ, либо иное лицо*(2).

2.1. Услуги хранения груза

Хранение груза в порту в подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ не указано. Однако из п. 3.1.4 ГОСТ Р 52298-2004 "Услуги транспортно-экспедиторские" следует, что к погрузочно-разгрузочным и складским услугам, указанным в подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, относят "хранение, подработку и перевалку грузов"*(3).
Кроме того, подпункт 2.5 п. 1 ст. 164 НК РФ предусматривает ставку НДС 0% при реализации работ (услуг), выполняемых (оказываемых) российскими организациями (за исключением организаций трубопроводного транспорта) в морских, речных портах по перевалке и хранению товаров, перемещаемых через границу РФ, в товаросопроводительных документах которых указан пункт отправления и (или) пункт назначения, находящийся за пределами территории РФ (смотрите также письма Минфина России от 30.04.2019 N 03-07-08/32523, от 26.01.2018 N 03-07-08/4255).
В п. 3.1.10 ГОСТ Р 52298-2004 к прочим транспортно-экспедиторским услугам относят, в частности, сдачу в аренду контейнеров. При этом принимая во внимание норму абзаца четвертого подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, полагаем, что услуга по предоставлению экспедитором в рамках ТЭУ при организации международной перевозки в пользование контейнеров, которые являются предметом посреднического договора с их владельцами, может быть отнесена к ТЭУ, реализация которой облагается НДС по ставке 0%.
Таким образом, услуги лиц, привлеченных экспедитором для оказания ТЭУ (хранение товара и/или предоставление контейнеров), могут облагаться НДС по ставке 0% при условии, что эти лица обладали сведениями о том, что их привлекали в целях выполнения услуг, необходимых для международной перевозки*(4).
Отметим, что на основании п. 7 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта (за пределы ЕАЭС), и (или) выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных подпунктами 2.1-2.5, 2.7 и 2.8 п. 1 ст. 164 НК РФ в отношении таких товаров, налогоплательщик вправе отказаться от нулевой ставки НДС и производить налогообложение таких операций по ставкам, указанным в пп. 2 и 3 ст. 164 НК РФ (10% и 20%). Данный факт отражается налогоплательщиком в договоре с контрагентом (или отдельным уведомлением).
То есть привлеченные экспедитором соисполнители при выполнении ТЭУ при международной перевозке товара на экспорт могут отказаться от применения нулевой ставки НДС и применять ставку 20% на основании п. 7 ст. 164 НК РФ.

3. Налогооблагаемая база экспедитора

Таким образом, привлеченные экспедитором в целях оказания ТЭУ лица, оказывающие услуги хранения, предоставления контейнеров (которые также подпадают под действие подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ (с учетом п. 18 Постановления N 33)) могут применять в отношении своих услуг ставку НДС 20% в случае:
- когда они не были проинформированы о международном характере перевозки (либо услуги оказывались в отношении импортированного товара после окончания таможенной процедуры выпуска);
- когда они применяют п. 7 ст. 164 НК РФ.
При этом сам экспедитор (применяющий нулевую ставку НДС на основании подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ) в отношении услуг, оказываемых им организации-заказчику по договору транспортной экспедиции, применяет ставку НДС 0%.
Поскольку экспедитор в общем случае не является посредником (если только в договоре не указаны условия, свидетельствующие о посредническом характере услуг) и в договоре указывает стоимость экспедиторских услуг, включающих все его затраты, то в налогооблагаемую базу по НДС (по ставке 0%) экспедитор включает всю сумму, получаемую от заказчика (клиента) (письма Минфина России от 14.06.2011 N 03-07-08/185, от 16.02.2009 N 03-03-06/1/65).
Стоимость услуг (работ) привлеченных третьих лиц экспедитор не перевыставляет заказчику. Соответственно, не перевыставляет и НДС, предъявленный ему третьими лицами.
Поэтому допускается ситуация, когда экспедитор начисляет НДС по ставке 0% в отношении стоимости своих ТЭУ, в целях оказания которых он привлекает третьих лиц, которые стоимость своих услуг выставляют экспедитору с НДС 20%.
При этом суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым экспедитором при оказании ТЭУ (облагаемым по ставке 0%), принимается к вычету (письмо Минфина России от 15.11.2019 N 03-07-08/88442).
В данном случае спор с налоговым органом возможен у самого экспедитора (в отношении правомерности принятия к вычету НДС, предъявленного привлеченными экспедитором исполнителями услуг по хранению товара и по предоставлению контейнеров)*(5).

3.1 Если исходя из условий договора с клиентом экспедитор является посредником

Пунктом 2 ст. 5 Закона N 87-ФЗ установлено, что клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах клиента.
Однако тот факт, что во исполнение своих обязанностей при оказании ТЭУ экспедитор заключает договоры с третьими лицами, сам по себе не означает, что к договору транспортной экспедиции во всех случаях применимы соответствующие нормы ГК РФ о договорах поручения, комиссии и агентирования, хотя заключение такого рода договоров экспедитором в интересах клиента и не исключено.
Экспедитор не обязан составлять отчет в случаях, когда для исполнения договора транспортной экспедиции он привлекает сторонние организации. Но в п. 15 Правил установлено, что экспедитор может предоставлять клиенту по его требованию информацию, которая включает в себя, в частности:
- перечень транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых экспедитором,
- их стоимость,
- сведения о форме и порядке оплаты транспортно-экспедиционных услуг и т.д.
По смыслу п. 2 ст. 5 Закона N 87-ФЗ право требовать подтверждения фактически понесенных расходов существует, на наш взгляд, только в том случае, когда размер расходов, подлежащий возмещению клиентом, определяется не при заключении договора, а по итогам исполнения экспедитором своих обязательств (например, экспедитор понес расходы на операции (в данном случае хранение, предоставление контейнеров), которые не были оговорены изначально в договоре с клиентом.
Транспортно-экспедиционная деятельность признается по действующему законодательству самостоятельным видом деятельности и не является посреднической, а договор транспортной экспедиции не относится к посредническим договорам, так как признается самостоятельным видом гражданско-правового договора (постановления АС Поволжского округа от 09.10.2015 N Ф06-1353/15 по делу N А12-2541/2015, Двенадцатого ААС суда от 09.12.2015 N 12АП-11946/15)*(6).
В то же время из норм п. 1 ст. 801, ст. 805 ГК РФ, п. 1 ст. 1 и п. 1 ст. 4 Закона N 87-ФЗ, регулирующих действие договора транспортной экспедиции, следует, что подобного рода договор может содержать элементы посреднического договора и в зависимости от конкретных условий заключенного договора к нему могут быть применены соответствующие нормы о договоре поручения (глава 49 ГК РФ), комиссии (глава 51 ГК РФ) или агентирования (глава 52 ГК РФ).
Договор транспортной экспедиции (его часть, например, в отношении отдельных услуг, например, по хранению товара, предоставлению контейнеров) может быть признан посредническим, если*(7):
- вознаграждение экспедитора в договоре установлено отдельной суммой (без учета возмещаемых расходов на приобретение услуг третьих лиц) либо установлен порядок определения суммы вознаграждения;
- установлен порядок возмещения расходов на приобретение услуг третьих лиц. Как правило, такое возмещение производится на основании отчета экспедитора (посредника), к которому прилагаются копии документов, полученных, в частности, от перевозчиков, хранителей и др. (ст. 974, 999, 1008 ГК РФ).
В таком случае вознаграждение экспедитора как посредника облагается по ставке 20% (т.к. такие посреднические услуги не относятся к ТЭУ). Исполнитель (агент, комиссионер) должен перевыставить стоимость услуг поставщиков-исполнителей, привлеченных им в интересах заказчика, в т.ч. перевыставить предъявленные ими суммы НДС. Подробнее смотрите в ответе на Вопрос: Какой датой должны быть перевыставлены счета-фактуры экспедитором? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.).
Поэтому вопрос о том, имеются ли в конкретном случае (в т.в. в отношении дополнительных услуг экспедитора) посреднические отношения между экспедитором и его клиентом, должен решаться в зависимости от условий договора транспортной экспедиции.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

15 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Пункт 3.1 ст. 165 НК РФ предусматривает, что при реализации услуг по подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки ноль процентов налогоплательщиками (в данном случае экспедитором) представляются в налоговые органы следующие документы:
- контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным или российским лицом об оказании указанных услуг;
- копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ (ввоз товаров на территорию РФ).
В подп. 3 п. 3.1 ст. 165 НК РФ приведены особенности сведений, которые должны содержать представляемые в зависимости от вида транспорта, перевозящего товары, копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории РФ (ввоз товаров на территорию РФ), в том числе виды документов, места нахождения портов, станций, аэропортов погрузки (разгрузки) товаров. Документы должны содержать соответствующие отметки таможенных органов, проставляемые на таких документах.
*(2) На основании сложившейся судебной практики налоговые органы также указывают на необходимость информирования субисполнителей, привлекаемых при международной перевозке, при оказании ТЭУ, для правомерного применения ими ставки НДС 0%.
В п. 7 письма ФНС России от 09.07.2018 N СА-4-7/13130 говорится о правомерности применения базовой (ненулевой) ставки при выполнении одновременно двух условий:
- оказывающее услуги лицо не обладает сведениями об экспортном характере товара
- и привлекается к перевозке товаров (организации перевозки) только в границах территории РФ.
В связи с чем в письме ФНС России от 14.06.2018 N СА-4-7/11482 указано, что "налоговым органам следует исследовать вопрос о том, располагал ли контрагент, выставивший в адрес проверяемого налогоплательщика счет-фактуру, содержащую неверную ставку налога, информацией о том, что осуществляемые им в пользу налогоплательщика операции связаны с международной перевозкой груза".
В случае, когда оказывающее услуги лицо не обладает сведениями о характере международной перевозки и привлекается к перевозке товаров (организации перевозки) только в границах территории РФ, на основании п. 3 ст. 164 НК РФ налог исчисляется по ставке 20% (постановления АС Северо-Кавказского округа от 15.12.2020 N Ф08-10981/20 по делу N А53-41625/2019, АС Поволжского округа от 24.03.2020 N Ф06-59676/20 по делу N А55-8160/2019).
Информированность субисполнителя, привлеченного экспедитором, может подтверждаться, в частности, условиями заключенных договоров, поручениями экспедитору (субисполнителю).
*(3) Понятие ТЭУ в целях применения нулевой ставки НДС нормами НК РФ не определено. В связи с этим, с учетом положений ст. 11 НК РФ, следует руководствоваться классификацией ТЭУ, установленных Национальным стандартом Российской Федерации ГОСТ Р 52298-2004 "Услуги транспортно-экспедиторские" (смотрите письма ФНС России от 19.07.2017 N СД-4-3/14105@, от 20.06.2016 N СД-4-3/10941@, от 14.06.2016 N СД-4-3/10498@, Минфина России от 04.09.2017 N 03-07-08/56523).
*(4) Смотрите, например, решение АС г. Москвы от 25.07.2018 по делу N А40-69212/2018 (определение ВС РФ об отказе в передаче жалобы в Судебную коллегию ВС РФ от 01.08.2019 N 305-ЭС19-9258) (налоговый орган предъявил претензии экспедитору в отношении принятых им к вычету сумм НДС, выставленных привлеченными им субисполнителями (хранение и перевалка груза) по общей ставке НДС).
*(5) Смотрите, например, ответ на Вопрос: Организация-экспедитор (ООО) организует международную перевозку грузов в контейнерах в железнодорожном прямом и смешанном сообщении, например, из порта Китая в РФ через Находку. Сумма за экспедиторские услуги - общая. Пользование вагонами не выделено. Контейнеры для перевозки принадлежат ООО или сторонней организации. Экспедитору выставляются суммы за сверхнормативное пользование вагонами. Реализация услуг, связанных с международной перевозкой, согласно ст. 164 НК РФ подлежит обложению НДС 0% если данные услуги поименованы в ГОСТ Р 52598-2004. Экспедитор планирует сверхнормативное пользование вагонами перевыставить заказчику. С какой ставкой НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.).
*(6) В постановлении АС Центрального округа от 20.03.2018 N Ф10-454/18 по делу N А64-875/2017 отмечено, что основная цель договора транспортной экспедиции заключается в организации и выполнении услуг в связи с перевозкой груза, и именно исходя из этой цели ГК РФ выделен договор транспортной экспедиции в обособленный вид договоров, положения его закреплены в главе 41 ГК РФ, что позволяет квалифицировать его как самостоятельный вид договора, несмотря на наличие в нем отдельных элементов других гражданско-правовых договоров: поручения, комиссии, агентирования в зависимости от того, на каких условиях он согласован сторонами.
*(7) Смотрите постановление Девятого ААС от 30.11.2010 N 09АП-27563/2010, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 05.02.2013 N Ф08-8177/12 по делу N А32-2247/2012, ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2009 N А56-55513/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 19.03.2007 N А31-11508/2005-19 (определением ВАС РФ от 18.05.2007 N 5707/07 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).
Например, в постановлении ФАС Московского округа от 17.02.2011 N КА-А40/392-11 по делу N А40-59808/10-20-334 суд пришел к выводу, что часть услуг экспедитором оказывалась на основании посреднического договора:
"Дополнительными соглашениями к договору ... установлено, что стоимость услуг по перевозке груза формируется из перевозки груза в собственном подвижном составе в таможенном режиме экспорта (ставка НДС 0 процентов), возврата порожних вагонов и вознаграждение экспедитора (ставка НДС 18 процентов), предоставления подвижного состава (ставка НДС 0 процентов).
Письмом... разъяснило Обществу, что транспортно-экспедиционные услуги по указанным приложениям состоят из железнодорожного тарифа за возврат порожних вагонов (по РФ) и вознаграждения экспедитора за возврат порожних вагонов (по РФ) и указало отдельно стоимость каждой из составляющей".