Согласно условиям соглашения о выполнении работ по переносу участка линии электропередач в связи с освобождением территории для строительства объектов автомобильных или железных дорог в сумму компенсации включаются не только имущественный ущерб в виде остаточной стоимости объектов основных средств, но и суммы выполняемых по контрактам подрядных работ. Право собственности на объекты переустройства, результаты выполненных работ, оказанных услуг (исходя из общей сметной стоимости строительства) не переходит к заказчику и остается у организации (далее - Общество). Организация с 2011 года включала в налоговую базу по НДС денежные средства, получаемые от государственных предприятий и коммерческих организаций в связи с переустройством участка линии электропередач, в качестве оплаты услуг по освобождению территории для строительства других объектов руководствуясь письмами Минфина России от 19.02.2019 N 03-07-11/10284, 26.10.2011 N 03-07-11/288. В настоящее время в отношении налогообложения денежных средств в виде компенсации заказчиком собственнику имущества убытков в связи со сносом и восстановлением объектов электросетевого хозяйства есть противоречивые рекомендации органов государственной власти, сформулированные в разное время Министерством финансов, ФНС России, судебными инстанциями. Обществом принято решение не облагать НДС компенсационные выплаты переустройства объектов электросетевого хозяйства, осуществляемого по инициативе третьих лиц. Однако ранее Обществом получены авансовые платежи, предусмотренные заключенными соглашениями, НДС по которым уплачен в бюджет. Может ли Общество возместить НДС по указанным авансовым платежам при условии возврата денежных средств плательщику в связи с изменением условий соглашений, заключающимся в исключении суммы НДС из суммы контракта?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Возмещение НДС по указанным авансовым платежам сопряжено со значительными налоговыми рисками.

Обоснование позиции:
При получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налогоплательщик исчисляет и уплачивает НДС в бюджет (абзац 2 п. 1 ст. 154 НК РФ).
В случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, подлежат вычетам (абзац 2 п. 5 ст. 171 НК РФ).
Для вычета НДС при возврате аванса обязательно выполнение двух условий: расторжение договора (либо изменение его условий) и фактический возврат предоплаты*(1).
С одной стороны, каких-либо особенностей либо исключений для применения вычета НДС с авансовых платежей, полученных собственниками сетей при их переносе, выносе и т.п., налоговым законодательством не установлено, поэтому можно рассуждать, что нужно руководствоваться общим порядком применения налоговых вычетов по НДС.
С другой стороны, из буквального прочтения абзаца 2 п. 5 ст. 171 НК РФ следует, что в нем идет речь о договорах поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации. В случае изменения или расторжения таких договоров, а также возврата сумм аванса в счет предстоящей поставки товаров суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет с сумм аванса, подлежат вычету в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом аванса, но не позднее одного года с момента его возврата (письма УФНС России по г. Москве от 14.03.2007 N 19-11/022386, УФНС России по Краснодарскому краю от 25.05.2010 N 15-10/12726@, ФНС России от 21.08.2020 N СД-4-3/13554.
Однако если Общество приняло решение не облагать НДС компенсационные выплаты переустройства, переноса объектов электросетевого хозяйства*(2), то нужно учитывать, что получение собственником денежных средств в качестве компенсации не должно являться реализацией в значении, установленном ст. 39 НК РФ.
Говорить о возможности необложения сумм компенсации НДС можно лишь в случае, если соглашение о возмещении затрат по переносу, сносу, выносу объектов из зоны строительства сформулировано таким образом, что из него нельзя сделать вывод о выполнении организацией каких-либо работ, услуг или о передаче заказчику имущества организации. Только тогда сумма полученной компенсации не включается в налоговую базу по НДС.
Если же денежные средства, получаемые в рамках соглашения, являются по существу оплатой услуги по освобождению участка для строительства дорог, то они на основании п. 1 ст. 146 НК РФ подлежит налогообложению налогом на добавленную стоимость (письмо Минфина России от 18.12.2020 N 03-07-11/111688, письмо ФНС России от 15.04.2021 N СД-4-3/5180@, п. 1 письма ФНС России от 26.03.2021 N СД-4-3/4055@).
Если получаемые денежные средства, квалифицировать не как плату за услуги по освобождению участка для строительства, а как компенсацию заказчиком собственнику имущества убытков, связанных с переносом сетей, нельзя исключить, что к такому соглашению нельзя применить абзац 2 п. 5 ст. 171 НК РФ, так как отсутствует факт оказания услуг.
К сожалению, нами не обнаружено официальных разъяснений и арбитражной практики о возможности применения абзаца 2 п. 5 ст. 171 НК РФ к соглашениям о компенсации затрат и убытков в связи с переносом (выносом) имущества собственника из зоны строительства. Поэтому предположить, как будут трактовать применение этой нормы в рассматриваемой ситуации проверяющие, мы не можем. Мы видим существенные риски возникновения налогового спора при предъявлении сумм НДС по рассматриваемым авансовым платежам к вычету (даже учитывая п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика), однако окончательный ответ на поставленный вопрос может дать только суд, исходя из совокупности фактических обстоятельств и собственной правовой оценки спорной ситуации.
Учитывая неоднозначность ситуации, полагаем целесообразным обращение в Минфин России или ФНС России за получением персональных разъяснений (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мозалева Наталья

Ответ прошел контроль качества

6 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) При этом в п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 указано, что судам следует учитывать, что глава 21 НК РФ не содержит указания о том, что право на вычет налога возникает исключительно при уплате цены приобретаемых товаров (работ, услуг), имущественных прав в денежной форме. Поэтому налогоплательщик, выступавший продавцом, не может быть лишен предусмотренного абзацем вторым п. 5 ст. 171 НК РФ права на вычет суммы налога, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет на основании подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ при получении авансовых платежей, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме.
*(2) Вопрос обложения НДС компенсации расходов по переносу (выносу) сетей из зоны строительства изначально спорен. В случаях, когда компенсации выплачиваются заказчиком исполнителю, контролирующие органы на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (письма Минфина России от 22.04.2015 N 03-07-11/22989, от 15.08.2012 N 03-07-11/300, от 09.11.2009 N 03-07-11/288, письмо ФНС России от 09.11.2016 N СД-4-3/21171@) и п. 2 ст. 153 НК РФ (письмо Минфина России от 02.03.2010 N 03-07-11/37) указывают, что компенсационные выплаты полежат включению в налоговую базу по НДС.
При этом в письме ФНС России от 15.04.2021 N СД-4-3/5180@ (которое было направлено по системе налоговых органов) разъяснено, что компенсация убытков и расходов за перенос имущества из зоны строительства не подлежит обложению НДС. Аналогичный вывод содержится в письме ФНС России от 26.03.2021 N СД-4-3/4055@, а также подтверждается судьями в постановлении Восьмого ААС от 12.11.2020 N 08АП-10703/20 по делу N А70-19498/2019 (постановлением АС Западно-Сибирского округа от 03.03.2021 N Ф04-238/21 постановление оставлено без изменения), смотрите также информацию ФНС России от 19.04.2021 "Компенсация за перенос имущества не облагается НДС".
Из приведенных разъяснений очевидно, что определяющим фактором в вопросе обложения НДС суммы компенсации является то, является ли получение собственником сетей денежных средств в качестве компенсации реализацией в значении, установленном ст. 39 НК РФ: если денежные средства, полученные организацией, не связаны с оплатой реализованных услуг, такие денежные средства в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость не включаются.