Сотрудник организации по основному месту работы за 2021 год получил доход в виде заработной платы, превышающий пять миллионов рублей. Кроме того, за 2021 год гражданин получил доход в виде заработной платы за работу по совместительству в другой организации, где с дохода удержан НДФЛ по ставке 13 процентов. До 30.04.2022 подана Декларация 3 НДФЛ за 2021 год с целью получения вычета по расходам на лечение. Сведения о доходах в другой организации в Декларацию 3-НДФЛ не включены. Возникает ли в данном случае доплата НДФЛ по повышенной ставке 15 процентов от доходов, полученных в другой организации? Необходимо ли представить уточненную Декларацию 3-НДФЛ? К какой ответственности могут привлечь за непредставление сведений обо всех доходах?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Налогоплательщик не обязан декларировать доходы 2021 г., с которых НДФЛ правомерно удержан налоговыми агентами по ставке 13%, даже если по совокупности доходов за налоговый период с учетом превышения 5 млн руб. сумма НДФЛ будет больше. Наличие права не отражать в добровольно представленной форме 3-НДФЛ такие доходы исключает привлечение к ответственности.
Доплата разницы НДФЛ в этом случае осуществляется на основании направленного налоговым органом налогового уведомления.

Обоснование позиции:
Российская организация, производящая выплату доходов в пользу работника, признается налоговым агентом по НДФЛ и в общем порядке должна исполнять соответствующие обязанности. При этом обязанности налогового агента возникают у российской организации в отношении доходов, источником выплаты которых она является (п. 1 ст. 24, пп. 1, 2 ст. 226 НК РФ).
В п. 3 ст. 226 НК РФ (последний абзац) прямо указано, что исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.
Поэтому даже в случае, если организация располагает информацией о величине дохода, получаемого работником от другой организации, определение налоговой базы, исчисление и уплата налога производятся организацией - налоговым агентом исходя из величины доходов, источником которых является она сама. И до момента пока, в частности, основная налоговая база по доходам, источником которых является конкретная организация, не превысит 5 млн руб., НДФЛ исчисляется этим налоговым агентом по ставке 13% (п. 2.1 ст. 210, п. 1 ст. 224 НК РФ, ч. 3 ст. 2 Федерального закона от 23.11.2020 N 372-ФЗ).
В свою очередь, по итогам налогового периода налоговый орган сравнивает общую сумму налога, исчисленную в порядке, установленном ст. 225 НК РФ, с совокупностью суммы налога, удержанной налоговыми агентами, и суммы налога, исчисленной физлицом по декларации, и на превышение направляет в адрес налогоплательщика уведомление о доплате НДФЛ (п. 6 ст. 228 НК РФ). Уплата НДФЛ в этом случае осуществляется не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом, на основании направленного налоговым органом налогового уведомления (письма Минфина России от 19.11.2021 N 03-04-06/93494, от 11.06.2021 N 03-04-05/46440, ФНС России от 03.08.2021 N СД-4-11/10963@).
Что не предполагает представления налогоплательщиком налоговой декларации для указанной цели.
Обязанность самостоятельного исчисления НДФЛ и представления в налоговой орган соответствующей налоговой декларации возложена на физических лиц, перечисленных, в частности, в п. 1 ст. 228 НК РФ (пп. 2, 3 ст. 228, п. 1 ст. 229 НК РФ). Среди них "физические лица, получающие другие доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, за исключением доходов, сведения о которых представлены налоговыми агентами в порядке, установленном п. 5 ст. 226 и п. 14 ст. 226.1 НК РФ, - исходя из сумм таких доходов". Вместе с тем в рассматриваемой ситуации речь идет о доходах, с которых НДФЛ был исчислен и удержан налоговыми агентами в установленном порядке. Поэтому говорить о "неудержании" НДФЛ налоговым агентом в этом случае не приходится.
Лица, на которых не возложена обязанность представлять налоговую декларацию, вправе представить такую декларацию в налоговый орган по месту жительства, в частности, в целях получения социальных налоговых вычетов (п. 2 ст. 219, п. 2 ст. 229 НК РФ).
Пункт 4 ст. 229 НК РФ предоставляет налогоплательщику право не указывать в налоговой декларации доходы, при получении которых налог полностью удержан налоговыми агентами, если это не препятствует получению налогоплательщиком налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218-221 НК РФ.
На наш взгляд, в данном случае есть все основания считать, что НДФЛ, исчисленный налоговыми агентами независимо друг от друга, удержан ими в полном размере.
А образующаяся по итогам года разница между общей суммой НДФЛ, исчисленной применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к 2021 году, и удержанной налоговыми агентами за этот период, обусловлена особым механизмом расчета НДФЛ налоговыми агентами с применением так называемых "прогрессивных" ставок (пп. 1, 3 ст. 225, п. 3 ст. 226 НК РФ).
Поэтому считаем, что налогоплательщик вправе не указывать в представленной им в налоговой орган декларации (форма 3-НДФЛ) доходы, полученные от той или иной организации, с которых налог был удержан соответствующим налоговым агентом. Наличие такого права исключает привлечение к какой-либо ответственности (ст. 106, 108, 109, п. 1 ст. 114 НК РФ).
Безусловно, налогоплательщик не лишен права самостоятельно исчислить НДФЛ в порядке ст. 225 НК РФ с учетом совокупной суммы доходов, полученных от всех налоговых агентов за истекший год, и доплатить разницу, не дожидаясь получения от налогового органа соответствующего уведомления. Однако обязанности такой мы не усматриваем.
Стоит заметить, что налогоплательщики, обязанные представлять налоговую декларацию, должны это сделать не позднее 30 апреля года, следующим за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ). В то время как для лиц, добровольно представляющих налоговую декларацию, срок представления не определен (по сути ограничен лишь периодом возврата налога в связи с применением налоговых вычетов тремя годами (п. 7 ст. 78 НК РФ)). Смотрите также Вопрос: Каков порядок получения налогоплательщиком - налоговым резидентом РФ социальных налоговых вычетов по доходам прошедших годов? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", ноябрь 2021 г.)
При этом общая сумма НДФЛ, исчисленная исходя из налоговой декларации, уплачивается в бюджет в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ).
Однако, по разъяснениям Минфина России, при самостоятельном декларировании доходов в соответствии с п. 2 ст. 229 НК РФ срок уплаты налога, предусмотренный п. 6 ст. 228 НК РФ (1 декабря соответствующего года), не корректируется. Например, письма Минфина России от 20.01.2020 N 03-04-05/2663, от 10.12.2018 N 03-04-05/89331 (об исполнении обязанностей по НДФЛ в отношении сумм налога, не удержанных налоговым агентом, сведения о которых представлены в порядке п. 5 ст. 226 НК РФ, уплата которых также производится на основании налогового уведомления).
К сожалению, аналогичных разъяснений применительно к рассматриваемой ситуации нами не обнаружено. Можем предположить, что подход здесь может быть аналогичным.
Таким образом, считаем, что налогоплательщик не обязан декларировать доходы 2021 г., с которых НДФЛ правомерно был удержан налоговыми агентами по ставке 13%, даже если по совокупности доходов за налоговый период НДФЛ должен быть пересчитан по правилам п. 1 ст. 225 НК РФ (650 000 руб. плюс 15% от налоговой базы, превышающей 5 млн руб.). А значит, и обязанности представления уточненной налоговой декларации у налогоплательщика нет. НДФЛ в такой ситуации рассчитывается налоговым органом, а доплата производится на основании полученного налогового уведомления в срок не позднее 1 декабря 2022 г. Добровольное представление налоговой декларации с целью получения налоговых вычетов не влияет на указанный порядок и не сокращает срок уплаты НДФЛ.
Но поскольку прямых разъяснений контролирующих органов по данному вопросу мы не обнаружили, к сказанному следует относиться как к экспертному мнению. Для исключения налоговых рисков напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за разъяснениями в Минфин России или ФНС России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России по адресу: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

6 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.