Какие возникают налоговые последствия у продавца (в части НДС) при зачете суммы предоплаты, полученной по договору поставки товаров, который в дальнейшем был расторгнут, в счет оплаты поставки товаров по другому договору, в котором предусмотрена обязанность покупателя произвести предоплату? Какие последствия будут в случае зачета такой оплаты за уже поставленный товар по другому договору?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
На дату зачета предоплаты, полученной по расторгаемому договору поставки, в счет оплаты товаров по другому договору (предоплаты, аванса по другому договору), у продавца отсутствует обязательство повторно исчислять НДС. Суммы НДС, уже ранее исчисленные продавцом с полученной предоплаты, подлежат вычету с даты отгрузки товаров по новому договору.
В случае зачета полученной предоплаты по одному договору в счет погашения задолженности за поставленный товар по другому договору продавец принимает к вычету сумму ранее исчисленного НДС на дату зачета.

Обоснование позиции:
Предварительная оплата товара покупателем полностью или частично производится до передачи продавцом товара (п. 1 ст. 487 ГК РФ). В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, в случае получения предоплаты налоговая база определяется плательщиком НДС дважды: на день получения аванса и на день отгрузки.
В соответствии с п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров, подлежат вычету с даты отгрузки соответствующих товаров.
Порядок действий в ситуации, когда аванс, полученный по одному договору зачтен в счет уплаты аванса по иному договору, либо когда аванс по расторгнутому договору зачтен в счет погашения задолженности по другому договору, НК РФ не установлен.
В данном случае по договору, в рамках которого была произведена предварительная оплата, отгрузка на сумму оплаты не будет произведена по причине расторжения договора. Для такой ситуации абзацем 2 п. 5 ст. 171 НК РФ предусмотрена возможность вычета налога в случае возврата соответствующих сумм авансовых платежей.
Минфин России в письмах от 07.09.2020 N 03-07-11/78402, от 02.11.2017 N 03-07-11/72105 поясняет, что вычет налога на добавленную стоимость, исчисленного продавцами и уплаченного ими в бюджет с сумм предварительной оплаты (частичной оплаты), без изменения условий (расторжения) соответствующего договора и без возврата этих сумм, НК РФ не предусмотрен.
В то же время в п. 23 постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 указано: налогоплательщик, выступавший продавцом, не может быть лишен предусмотренного абзацем 2 п. 5 ст. 171 НК РФ права на вычет суммы налога, ранее исчисленного и уплаченного в бюджет на основании подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ при получении авансовых платежей, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме. Зачет (перенос аванса на другой договор) является одной из форм возврата авансового платежа (постановление АС Московского округа от 26.10.2017 N Ф05-15810/2017 по делу N А40-39846/2017).
Таким образом, согласно судебной практике (смотрите также постановление АС Московского округа от 27.12.2017 N Ф05-19436/2017 по делу N А41-71587/2016, АС Северо-Кавказского округа от 11.09.2015 N Ф08-6258/2015 по делу N А63-8375/2014) продавец при зачете аванса по одному договору в счет уплаты аванса по другому договору (в котором предусмотрена обязанность покупателя произвести предварительную оплату) вправе принять к вычету НДС с полученного ранее аванса, при этом исчислить НДС с аванса по договору, на который переносится данный аванс, в соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ.
Некоторые эксперты придерживаются этой позиции. Смотрите материал: Зачет аванса, полученного по одному договору, в счет аванса по другому договору с тем же контрагентом. НДС: практика исчисления и уплаты (издание седьмое, перераб. и доп.) (Крутякова Т.Л.). - "Издательство АйСи", 2021 г.
Согласно этой позиции после проведения зачета продавец должен:
1) зарегистрировать в книге покупок авансовый счет-фактуру, выписанный при получении аванса по первому договору, заявить к вычету НДС с аванса по факту возврата этого аванса покупателю путем зачета;
2) выписать новый авансовый счет-фактуру на аванс по второму договору и зарегистрировать его в книге продаж в периоде проведения зачета, при этом в новом авансовом счете-фактуре строка 5 (реквизиты платежного расчетного документа) не заполняется, в ней ставится прочерк.
Но Минфин России считает, что в ситуации зачета аванса по одному договору в счет уплаты аванса по другому договору в момент зачета у продавца не возникает права на вычет НДС, исчисленного при получении аванса. Согласно письму от 18.07.2016 N 03-07-11/41972 ввиду того, что суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету с даты их отгрузки, сумма НДС, исчисленная и уплаченная продавцом с суммы предварительной оплаты по одному договору, принимается к вычету при фактическом оказании услуг по другому договору (письма Минфина России от 24.11.2016 N 03-07-11/69332, от 31.10.2018 N 03-07-11/78172, от 01.04.2014 N 03-07-РЗ/14444).
Таким образом, по мнению Минфина России, на дату зачета аванса исчисленный ранее НДС не принимается к вычету. НДС с зачтенного аванса по новому договору не исчисляется, а уже на дату отгрузки товаров по новому договору НДС подлежит вычету.
Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Думинская О.С. также дала комментарий: Когда переплата по авансу переносится на второй договор и становится авансом по нему, то снова исчислять и уплачивать НДС с суммы такого аванса по второму договору продавцу не нужно. Ведь НДС с этой суммы он уже исчислил ранее. Поэтому вычет по НДС с суммы аванса и по первому, и по второму договору будет только тогда, когда по этим договорам произойдет отгрузка.
Согласно письму Минфина России от 07.09.2020 N 03-07-11/78402 прекращение обязательства налогоплательщика по возврату сумм предварительной оплаты путем проведения зачета встречного однородного требования признается возвратом сумм предварительной оплаты. Следовательно, суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при получении аванса, принимаются к вычету в случае расторжения договора о поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг) и прекращения обязательства налогоплательщика по возврату сумм предварительной оплаты путем проведения зачета встречного однородного требования (смотрите также письма Минфина России от 31.10.2018 N 03-07-11/78172, от 11.09.2012 N 03-07-08/268).
В соответствии со ст. 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил или срок которого не указан или определен моментом востребования. Таким образом, встречные однородные требования подразумевают наличие у сторон обязательств друг перед другом. Например, на момент зачета аванса отгрузка по второму договору уже произведена, в этом случае имеет место наличие встречных обязательств. Проведением зачета стороны прекращают обязательство продавца по возврату суммы аванса и погашают ранее возникшую задолженность покупателя по оплате приобретенных товаров. В случае же, если аванс по одному договору становится авансом по другому договору, то встречные обязательства отсутствуют, следовательно, отсутствуют и основания для принятия НДС к вычету на дату зачета (смотрите материалы: О восстановлении и принятии к вычету сумм "авансового" НДС (Т.Ю. Кошкина, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2019 г.); Вопрос: В какой момент организации-продавцу принять к вычету НДС с полученного аванса при расторжении договора и зачета этого аванса в счет оплаты по другому договору? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.)). В случае если новый договор предусматривает обязанность покупателя перечислить предоплату поставщику, то, на наш взгляд, можно признать наличие взаимных обязательств. Так, представляется, что в этой ситуации возникают взаимные требования: требование покупателя вернуть аванс по первому договору (соответственно, обязательство продавца по возврату аванса) и требование продавца о получении аванса по второму договору (соответственно, обязательство покупателя по перечислению аванса).
Но Минфин России в своих разъяснениях (письма от 18.07.2016 N 03-07-11/41972, от 24.11.2016 N 03-07-11/69332, от 31.10.2018 N 03-07-11/78172, от 01.04.2014 N 03-07-РЗ/14444) не ставит в зависимость право на вычет НДС от условия о наличии или об отсутствии обязанности покупателя произвести предоплату по новому договору. Имеет значение только факт отгрузки.
Таким образом, по нашему мнению, учитывая позицию Минфина России, в ситуации, когда суммы предварительной оплаты по расторгнутому договору поставки зачитываются в счет поставки товаров по новому договору, НДС повторно начислять не следует, а ранее исчисленную сумму НДС целесообразно заявить к вычету только после отгрузки товаров по договору, на который перенесен аванс. Это мнение поддержано специалистами в материале: Проблемные стороны НДС: взгляд чиновников и судов (А.В. Волохова, журнал "Экономико-правовой бюллетень", N 10, октябрь 2019 г.): ...в данной ситуации логичнее руководствоваться разъяснениями Минфина России и принимать НДС с авансовых платежей к вычету только при отгрузке товаров (работ, услуг) по другому договору, в счет исполнения которого была зачтена предоплата. Ведь когда стороны расторгают договор, по которому продавцом получена предоплата, и заключают новый договор с зачетом этой предоплаты в счет аванса по новому договору, происходит зачет обязательства продавца по возврату авансовых платежей в счет обязательства покупателя по внесению аванса по новому договору. И, соответственно, у продавца возникает право на вычет НДС с полученного аванса по расторгнутому договору. Но одновременно с этим у него появляется и обязанность по исчислению сумм НДС с аванса, полученного по новому договору. В связи с этим нет никакого смысла производить вычет НДС и сразу же опять начислять этот налог в той же сумме.
В ситуации же, когда сумма предварительной оплаты по расторгаемому договору становится оплатой задолженности по другому договору, НДС можно принять к вычету в момент зачета, ввиду того, что отгрузка товара уже произведена.
Этот подход был применен судьями в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 21.06.2020 N Ф08-4025/20 по делу N А15-1382/2019. Указано, что зачет (перенос аванса на другой договор) является одной из форм возврата авансового платежа. Суды установили, что между обществом и ООО... заключен договор транспортировки газа на 2012 год от 27.12.2011, на основании которого ООО оказаны услуги на 615 878 920 рублей 71 копейку, при этом обществу уплачено 767 804 616 рублей 49 копеек (аванс - 151 925 695 рублей 78 копеек). С учетом переходящей кредиторской задолженности по авансам, полученным по состоянию на 01.01.2012, остаток задолженности на 31.12.2012 составил 740 068 99 рублей 19 копеек. В 2017 году между обществом и ООО... заключены договоры транспортировки газа, по которым по состоянию на 30.04.2017 сложилось 176 054 169 рублей 61 копейка дебиторской задолженности, в том числе по договорам от 30.12.2016. По данным операциям счета-фактуры отражены в книге продаж, начислен и уплачен НДС. 01 ноября 2017 года между обществом и ООО составлено соглашение о зачете встречного однородного требования, на основании которого в счет авансов, полученных обществом по договору от 27.12.2011, погашена дебиторская задолженность по договорам от 30.12.2016. НДС принят к вычету и отражен в бухгалтерском учете за IV квартал 2017 года и в уточненной налоговой декларации N 2 по НДС за IV квартал 2017 года.
Суд исходил из того, что поскольку хозяйственные операции, признаваемые объектом налогообложения, не состоялись, а обязательство по возврату предварительной оплаты прекращено произведенным между обществом и его контрагентом зачетом, общество правомерно предъявило к вычету спорную сумму НДС в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ.
Смотрите также примерный образец дополнительного соглашения по зачету аванса в материале: Перекинутый аванс: НДС-последствия для покупателя и продавца (Е.Е. Шелег, журнал "НДС: проблемы и решения", N 4, апрель 2022 г.).

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. НДС по товарообменным (бартерным) операциям при реализации на безвозмездной основе, при передаче права собственности на предмет залога, при передаче товаров в оплату труда в натуральной форме.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Школина Марина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

7 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.