По общему правилу физическое лицо признается налоговым резидентом Российской Федерации, если фактически находится на территории Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Следовательно, если физическое лицо находится за пределами России более 183 календарных дней, то оно становится нерезидентом России в течение 12 следующих подряд месяцев - в рамках календарного года. Для целей налога на доходы физических лиц налоговым резидентом какой страны будет признано физическое лицо, являющееся гражданином России, если в течение 12 следующих подряд месяцев оно проживает на территории трех или более государств и ни в одном из них не находилось более 183 дней?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Налоговый статус физического лица устанавливается на каждую дату выплаты ему дохода. Для этого используется период в 12 календарных месяцев, предшествующих выплате этого дохода (без привязки к календарному году). Однако по итогам налогового периода (календарный год) налоговый статус лица может уточняться, с пересчетом его налоговых обязательств в ту или иную сторону.

Обоснование вывода:
1. В соответствии с п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами РФ признаются физические лица, которые фактически находятся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (исключения перечислены в п. 4 ст. 207 НК РФ). Соответственно, лица, находящиеся в РФ менее указанного срока, резидентами не являются. При этом отметим, что период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы территории РФ для краткосрочного (менее 6 месяцев) лечения или обучения.
Налоговое резидентство физического лица определяется в целях налогообложения на основании НК РФ. Правовой статус физического лица (гражданство либо отсутствие такового), место рождения и место жительства, основания пребывания или проживания на территории РФ, факт постоянной регистрации по месту проживания и иные критерии не являются определяющими показателями при определении статуса налогового резидента РФ (смотрите также письмо ФНС России от 04.10.2017 N ГД-3-11/6542@).
Использованная законодателем формулировка - 12 следующих подряд месяцев - не имеет никаких привязок к календарному году: поскольку статус резидента (нерезидента) является основанием для применения соответствующей налоговой ставки по НДФЛ (13% (15%) или 30%), то устанавливать его наличие необходимо на каждую дату выплаты дохода (смотрите письма Минфина России от 24.06.2019 N 03-04-05/46120, от 24.03.2016 N 03-04-05/16492, от 31.05.2012 N 03-04-05/6-670, от 17.07.2009 N 03-04-06-01/176, от 28.10.2010 N 03-04-06/6-258). Соответственно, для этих целей используется 12-месячный период, непосредственно предшествующий дате выплаты дохода, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом налоговом периоде (календарном году). На это же указывают и уполномоченные органы в своих многочисленных разъяснениях (смотрите, например, письма Минфина России от 26.07.2007 N 03-04-06-01/268, УФНС РФ по г. Москве от 02.04.2008 N 28-11/031542, от 26.03.2010 N 03-04-06/51).
Вместе с тем следует иметь в виду выводы Конституционного Суда РФ, сделанные в постановлении от 25.06.2015 N 16-П. Налоговый статус физического лица - исходя из критерия нахождения его в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев - точно определяется на начало налогового периода, однако в конце каждого налогового периода требует уточнения по итогам этого налогового периода: наличие статуса налогового резидента РФ, устанавливаемого в начале налогового периода на каждую дату выплаты дохода, носит предварительный характер и подлежит уточнению в конце налогового периода в зависимости от продолжительности пребывания физического лица на территории России в данном налоговом периоде, что является основанием для перерасчета НДФЛ, взимавшегося исходя из предварительного налогового статуса лица, который оно имело в начале текущего налогового периода. Это означает, что при любом статусе физлица ставку НДФЛ всегда следует уточнять на конец налогового периода (то есть на 31 декабря) исходя из предшествующего этой дате периода в 12 месяцев, фактически совпадающих на момент пересчета с календарным годом (смотрите также письмо Минфина России от 13.08.2020 N 03-04-06/71122).
Перерасчет сумм налога производится с начала того налогового периода (календарного года), в котором произошло изменение налогового статуса физического лица (смотрите, например, письма Минфина России от 22.04.2009 N 03-04-06-01/105, УФНС РФ по г. Москве от 02.04.2008 N 28-11/031542).
2. С позиций налогового законодательства РФ для определения налогового статуса лица не является принципиальным вопрос о наличии или отсутствии у него статуса налогового резидента конкретного иностранного государства в рамках НК РФ. Лицо либо признается налоговым резидентом России, либо нет (исходя из количества дней пребывания лица на территории РФ), остальные обстоятельства в этом случае правового значения не имеют.
В письме ФНС России от 16 января 2015 г. N ОА-3-17/87@ ведомство пыталось обосновать сохранение статуса резидента РФ (при менее чем 183 днях пребывания) исходя из наличия у физического лица в РФ постоянного жилища либо центра жизненных интересов. Однако Минфин России в письме от 21 апреля 2016 г. N 03-08-РЗ/23009 указал, что данная позиция не соответствует законодательству РФ о налогах и сборах.
При рассмотрении вопроса о налогообложении в конкретной ситуации должны приниматься во внимание положения законодательства иностранного государства, на территории которого физическое лицо осуществляет деятельность, а также положения соглашения об избежании двойного налогообложения между РФ и данным государством (если таковое имеется). Но о наличии статуса налогового резидента РФ по российскому законодательству при менее чем 183 днях пребывания в соответствующем периоде на территории страны говорить не приходится.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Золотых Максим

Ответ прошел контроль качества

4 июля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.