Российская организация на общей системе налогообложения занимается производством продукции. Согласно учетной политике для целей налогового учета амортизация основного производственного оборудования для целей налогового учета (НУ) входит в прямые затраты. В отчетном периоде по одному из договоров одно изделие полностью изготовлено и является готовой продукцией, затраты на изготовление другого включены в состав незавершенного производства. Как распределить амортизацию производственного оборудования в налоговом учете между себестоимостью готовой продукции и незавершенным производством?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организации следует самостоятельно разработать метод распределения амортизации производственного оборудования между затратами в незавершенном производстве и себестоимостью готовой продукции и закрепить указанный порядок в учетной политике для целей налогообложения. Рекомендуемые варианты приведены ниже.

Обоснование позиции:
В соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 253 и п. 3 ст. 272 НК РФ амортизация ежемесячно признаётся в качестве расходов исходя из сумм начисленной амортизации, рассчитанных в соответствии с порядком, установленным ст. 259, 259.1, 259.2 и 322 НК РФ. В соответствии с п. 2 ст. 259.1 НК РФ при линейном методе сумма начисленной за один месяц амортизации определяется как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости объекта и нормы амортизации, определенной для этого объекта.
В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
Налогоплательщикам дано право самостоятельно установить в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Смотрите также письма Минфина России от 18.08.2020 N 03-03-07/72404, от 19.05.2014 N 03-03-РЗ/23603, от 07.12.2012 N 03-03-06/1/636, от 09.10.2012 N 03-03-06/1/531. При этом можно утвердить перечень прямых расходов, который отличается от предложенного в ст. 318 НК РФ, исходя из специфики деятельности налогоплательщика (письма Минфина России от 10.06.2011 N 03-03-07/21, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79, от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101).
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (п. 2 ст. 318 НК РФ). Иными словами, прямые расходы подлежат распределению между незавершенным производством, остатками готовой продукции на складе на конец месяца и себестоимостью реализованной (отгруженной) продукции (работ, услуг).
Как мы поняли из вопроса, амортизация производственного оборудования для целей налогообложения прибыли согласно учетной политике Организации признается прямыми расходами.
Таким образом, для целей налогового учета суммы начисленной амортизации основного производственного оборудования подлежат распределению на незавершенное производство (НЗП) и готовую продукцию.
В целях налогообложения под НЗП понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке. Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов (п. 1 ст. 319 НК РФ).
Порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции налогоплательщики определяют самостоятельно (письма Минфина России от 18.08.2020 N 03-03-07/72404, от 12.05.2017 N 03-03-06/1/28744, от 07.12.2012 N 03-03-06/1/636, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/79). При этом механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом (письмо ФНС России от 24.02.2011 N КЕ-4-3/2952@, постановление ФАС Поволжского округа от 20.10.2009 N А12-5777/2009, постановление ФАС Уральского округа от 18.02.2008 N Ф09-392/08-С3). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (п. 1 ст. 319 НК РФ).
Поэтому для правильной оценки стоимости готовой продукции в учетной политике для целей налогообложения, помимо перечня прямых затрат, необходимо также закрепить порядок распределения прямых расходов (в т.ч. амортизации) между НЗП и готовой продукцией.
Отметим, что конкретных правил оценки НЗП и распределения затрат ст. 319 НК РФ не содержит. С учетом того, что в настоящее время налогоплательщик самостоятельно разрабатывает порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию, он должен учитывать принцип соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции.
Наиболее простым способом распределения прямых расходов между НЗП и готовой продукцией является распределение прямых затрат пропорционально количественным показателям. Например, речь может идти о движении материально-производственных запасов (сырья). В этом случае расходы на амортизацию производственного оборудования распределяются на остатки незавершенного производства пропорционально количеству затраченного на изготовление сырья.
Кроме того, базой для распределения амортизации может служить величина прямых (нераспределяемых) расходов. В анализируемой ситуации это, скорее всего, будет величина себестоимости изделий по прямым затратам без учета амортизации*(1).
Таким образом, Организации следует самостоятельно разработать метод распределения амортизации производственного оборудования между затратами в незавершенном производстве и себестоимостью готовой продукции и закрепить указанный порядок в учетной политике для целей налогообложения.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Амортизация в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Учет себестоимости готовой продукции;
- Вопрос: Нужно ли распределять расходы на незавершенное производство и готовую продукцию в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.);
- Вопрос: Организация наносит печатное изображение на парфюмерные флаконы. В связи с особенностями технологического процесса материалы списываются в состав затрат в конце месяца на основании отчета по фактическому расходу. Заработную плату и остальные прямые расходы точно привязать к конкретной продукции невозможно, так как наименований очень много, кроме того, один человек в смену может делать разную продукцию на разных станках. Как выбрать метод определения незавершенного производства с учетом специфики деятельности организации? Каков оптимальный способ списания в налоговом учете незавершенного производства? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2008 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

25 июня 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), налоговые органы рекомендуют распределять сумму прямых расходов на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) в общем объеме выполненных в течение месяца заказов (оказанных услуг). При этом общий объем выполняемых работ (заказов) за текущий месяц определяется в стоимостном выражении, указанном в договорах на выполнение работ (письмо УМНС России по г. Москве N 26-12/51029 от 24.10.2002).
Однако Организация занимается производством продукции, поэтому такой подход в рассматриваемом случае напрямую не применим.