Российская организация на общей системе налогообложения (далее - Организация или Заказчик) заключила с исполнителем договор на создание и размещение рекламы продукции Заказчика в сети Интернет. Исполнитель самостоятельно создает контент, а также разрабатывает текст рекламного объявления в соответствии с согласованным техническим заданием Заказчика. Содержание представленного исполнителем контента не утверждается Заказчиком. Исполнитель размещает рекламу Заказчика в Интернете, в социальной сети, а именно в аккаунте блогера в виде сторис. Реклама заказчика размещается в аккаунте в течение 24 часов со дня начала размещения. Кроме того, согласно договору для демонстрации продукции организации высылаются блогеру бесплатно некоторые виды продукции для фотосъемки и тестирования. Возврат данных образцов продукции не предусмотрен. Возможно ли признание рекламными расходами в налоговом учете расходов на создание и размещение рекламы в Интернете и стоимости образцов продукции, безвозмездно передаваемых блогеру?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В анализируемой ситуации расходы на создание и размещение рекламы в Интернете являются ненормируемыми для целей налогообложения прибыли.
Расходы в виде стоимости образцов продукции, безвозмездно передаваемых блогеру, согласно позиции контролирующих органов являются не рекламными расходами, а безвозмездной передачей продукции, и не должны учитываться для целей налогообложения. Отнесение указанных расходов к нормируемым расходам на рекламу в налоговом учете, с нашей точки зрения, теоретически возможно, но является рискованным.
О документальном подтверждении расходов смотрите ниже.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе" (далее - Закон N 38-ФЗ) рекламой является информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
В письме ФАС России от 05.04.2007 N АЦ/4624 разъяснено, что под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования.
Реклама может распространяться, в частности, в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" (п. 13 ст. 3 Закона N 38-ФЗ).
В анализируемой ситуации Организация фактически осуществляет 2 вида рекламных расходов:
1) расходы на создание и размещение рекламы в Интернете;
2) стоимость образцов продукции, безвозмездно передаваемых блогеру.
В налоговом учете расходы на рекламу включаются в состав прочих расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). В силу п. 4 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу, признаваемые организацией, делятся на ненормируемые и нормируемые. При этом учитываются только те расходы, которые отвечают условиям НК РФ, то есть обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные для получения дохода (письмо Минфина России от 04.06.2018 N 03-03-06/1/38065).
Список ненормируемых рекламных расходов является закрытым. Такие затраты признаются при налогообложении в размере фактических затрат. К ним относится, в частности, распространение рекламы через СМИ (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению), телекоммуникационные сети, при кино- и видеообслуживании. В письме Минфина России от 19.11.2012 N 03-03-06/1/591 разъяснено, что с учетом положений Закона N 38-ФЗ к информационно-телекоммуникационной сети относится сеть Интернет. В соответствии с п. 4 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации" информационно-телекоммуникационная сеть - это технологическая система, предназначенная для передачи по линиям связи информации, доступ к которой осуществляется с использованием средств вычислительной техники.
Следовательно, расходы на рекламу, размещенную в Интернете, являются ненормируемыми.
Документальным подтверждением расходов на рекламу являются:
- план проведения рекламной кампании на год;
- список мероприятий, которые будут проведены в рамках рекламной кампании;
- смета расходов на проведение рекламных акций;
- договор на оказание рекламных услуг;
- акт об оказании услуг, подписанный организацией, обеспечивающей продвижение рекламной информации;
- отчет о проведении рекламной кампании, организованной собственными силами организации;
- акт на списание материальных ценностей, использованных в рамках рекламной кампании.
Кроме того, для рекламы в Интернете объем рекламы может быть подтвержден справкой о количестве размещенной информации, распечатками страниц интернет-сайтов.
Нормируемые затраты на рекламу для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Это расходы на:
- приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний (смотрите также письмо Минфина России от 13.05.2016 N 03-04-06/27433);
- иные виды рекламы, не указанные в предыдущих пунктах.
Перечень нормируемых рекламных расходов является открытым, то есть при исчислении налога на прибыль в пределах норм могут учитываться затраты на рекламу, которые прямо в НК РФ не указаны.
В связи с этим появляется возможность признать стоимость безвозмездно передаваемых блогеру образцов продукции нормируемыми расходами на рекламу. Однако контролирующие органы зачастую не признают расходы на рекламу в виде передачи товара для тестирования блогерам и другим потребителям.
Учитывая определение понятия "реклама", Минфин России в письме от 22.02.2018 N 03-03-06/1/11485 указал, что если образцы продукции передаются в рамках рекламы неопределенному кругу лиц, то затраты на производство данных образцов продукции учитываются для целей налога на прибыль организаций в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 264 НК РФ. В случае, если образцы продукции передаются определенному кругу лиц - потенциальным покупателям с целью возможного впоследствии заключения договора поставки, то затраты на производство образцов продукции не относятся к рекламным расходам и на основании п. 16 ст. 270 НК РФ не учитываются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
Указанные расходы, по мнению Минфина России (письмо от 27.12.2012 N 03-03-06/1/727), также не могут быть учтены в рамках подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку не связаны с текущим изучением (исследованием) конъюнктуры рынка.
С точки зрения финансовых органов, в ситуациях, когда круг получателей подарков известен, имеет место безвозмездная передача имущества, а не распространение рекламы (письма Минфина России от 08.10.2012 N 03-03-06/1/523, от 19.10.2010 N 03-03-06/1/653, от 08.10.2008 N 03-03-06/1/567, от 21.03.2003 N 04-02-05/1/24). Аналогичный вывод присутствует в письме УФНС России по г. Москве от 18.10.2010 N 16-15/108647@.
Если следовать позиции контролирующих органов, то для целей налогообложения прибыли стоимость безвозмездно переданной готовой продукции не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Кроме того, следует помнить, что согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 39 НК РФ в целях исчисления НДС передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг) и является объектом налогообложения.
С другой стороны, в анализируемой ситуации фотографии продукции Организации размещается блогером в социальной сети для всеобщего обозрения. В связи с этим, по нашему мнению, имеются основания говорить о том, что информация о продукции доступна неопределенному кругу лиц, и расходы на изготовление рассматриваемых образцов продукции соответствуют определению расходов на рекламу.
Обратимся к материалам судебной практики.
Пятнадцатый ААС в постановлении от 13.08.2013 N 15АП-9919/13 указал, что важнейшей составляющей в определении рекламы является направленность её неопределенному кругу лиц. Учитывая установленное обстоятельство, образцы продукции передавались конкретным лицам - дилерам, которые уже являются покупателями общества, и то, что общество не представило доказательства рекламного характера расходов (продукция передавалась конкретным дилерам (четко определенной группе потребителей информации), не обладавшим полномочиями действовать от имени производителей и не дававшим обязательств по распространению информации о товаре с целью их рекламирования), суд пришел к выводу, что стоимость образцов продукции, передаваемых таким дилерам, не может быть учтена в качестве рекламы. Смотрите также постановление Девятого ААС от 21.03.2017 N 09АП-4153/17, постановление ФАС Поволжского округа от 25.07.2014 N Ф06-12661/13 по делу N А55-27606/2013, постановление АС Московского округа от 14.06.2017 N Ф05-7994/2017.
В постановлении Девятого ААС от 02.10.2012 N 09АП-24314/2012-АК суд согласился с выводом налогового органа о том, что спорные расходы (передача образцов продукции) не могут быть отнесены к расходам на рекламу, поскольку образцы передавались определенному кругу лиц. Однако эти расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, перечень которых является открытым (ст. 264 НК РФ).
В связи с этим полагаем, что отнесение стоимости передаваемых блогеру образцов продукции к расходам на рекламу в налоговом учете является высокорискованным, и может вызвать возражения со стороны налоговых органов. В этом случае Организация должна быть готова отстаивать свою позицию в суде.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет расходов на рекламу;
- Энциклопедия решений. Расходы на рекламу (в целях налогообложения прибыли);
- Энциклопедия решений. Учет готовой продукции, переданной безвозмездно;
- Вопрос: Организация (общая система налогообложения) занимается оптовой продажей напольных покрытий. Она приобретает у поставщика рекламные щиты с образцами паркета. Стоимость одного рекламного щита не превышает 10 000 руб. Из рекламных щитов формируется произвольный набор, который в дальнейшем передается дилеру в рамках договора аренды за плату. Стоимость одного набора составляет более 100 000 руб. Каким образом учесть в налоговом учете расходы на приобретение рекламных щитов с образцами паркета и операции по их списанию в связи с утратой первоначального вида, повреждения, прекращения производства рекламируемых образцов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2019 г.);
- Вопрос: Организация занимается производством шаровых кранов. В целях продвижения на рынке она передает своим дилерам и покупателям для демонстрации образцы продукции в разрезе (распиленные вдоль). Демонстрационные образцы передаются безвозмездно и не возвращаются. Дилер приобретает продукцию на основании договора поставки. Дилер не наделен полномочиями действовать от имени организации, у него отсутствуют обязательства по рекламированию продукции. Каким образом в данном случае организация может списать на расходы материалы, использованные для производства таких образцов и учесть их в расходах при исчислении налога на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2018 г.);
- Янина Е. Выстраиваем сотрудничество с блогером без штрафов и потерь (ГАРАНТ.РУ, 4 марта 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

20 мая 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.