Какую среднегодовую стоимость отражать в налоговой декларации на 01.01.2022 согласно условиям: 1) расчет налога на имущество за 1 квартал 2022 года по среднегодовой стоимости с учетом ФСБУ 6/2020; 2) при переходе в 2022 году на ФСБУ 6/2020 проведена единовременная корректировка балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода согласно п. 49 ФСБУ 6/2020?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Порядок расчета налога на имущество в связи с применением ФСБУ 6/2020 остался прежним. При определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущество учитывается по его остаточной стоимости. Остаточная стоимость имущества при расчете налога на имущество определяется следующим образом: от первоначальной стоимости ОС необходимо отнять сумму начисленной амортизации, обесценения и прибавить стоимость вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объектов ОС (при наличии).
Среднегодовую стоимость за отчетные периоды начиная с 2022 года необходимо отражать с учетом требований ФСБУ 6/2020. Корректировки в учете и отчетности организации, связанные с изменениями учетной политики при переходе на ФСБУ 6/2020, не являются исправлением ошибок прошлых периодов. Таким образом, перерасчет налога на имущество за прошлые налоговые периоды не требуется.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признается, в частности, недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов ОС в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ (по среднегодовой стоимости).
Согласно п. 3 ст. 375 НК РФ при определении налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, такое имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
Порядок бухгалтерского учета объектов ОС и формирования их стоимости регулируется ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утвержденными приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н, а также Планом счетов бухгалтерского учета.
Минфин России, ФНС России отмечают, что в случае применения ФСБУ 6/2020 налоговая база по налогу на имущество организации определяется исходя из установленных правил по ведению бухгалтерского учета ОС, то есть с учетом новых правил (смотрите письма Минфина России от 22.12.2020 N 03-05-05-01/112530, от 24.08.2021 N 03-05-05-01/68086, письмо ФНС России от 30.07.2021 N БС-4-21/10776).
Согласно п. 4 ФСБУ 6/2020 объектом ОС считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками (смотрите Энциклопедию решений. Принятие имущества к бухгалтерскому учету (для целей налога на имущество):
- имеет материально-вещественную форму;
- предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд, либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;
- предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
- способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).
Основные средства, за исключением облагаемых по кадастровой стоимости, облагаются налогом на имущество организаций до их выбытия в порядке, установленном п. 40 ФСБУ 6/2020.
Алгоритм расчета среднегодовой стоимости ОС представлен в абзаце 2 п. 4 ст. 376 НК РФ, согласно которому среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества (без учета имущества, налоговая база в отношении которого определяется как его кадастровая стоимость) на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на количество месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу (письма ФНС России от 22.01.2021 N БС-4-21/659@, Минфина России от 21.01.2021 N 03-05-04-01/3279).
В формуле используется понятие остаточной стоимости имущества. Однако в ФСБУ 6/2020 применяется определение балансовой стоимости.
Балансовой стоимостью имущества по ФСБУ 6/2020 является разность между его первоначальной стоимостью и суммами накопленной амортизации и обесценения (п. 25 ФСБУ 6/2020). Кроме того, улучшение и (или) восстановление этого объекта в течение периода использования ОС увеличивают его первоначальную стоимость (п. 24 ФСБУ 6/2020).
В разъяснениях Минфина и ФНС России отмечается, что при расчете налоговой базы по налогу на имущество остаточная стоимость активов, учтенных на балансе в качестве ОС, определяется исходя из их первоначальной стоимости, уменьшенной на суммы накопленной амортизации и обесценения, с учетом последующих вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объектов основных средств, и результатов проведенной переоценки основных средств на отчетную дату (при признании ОС по переоцененной стоимости) (письма Минфина России от 22.12.2020 N 03-05-05-01/112530, от 24.08.2021 N 03-05-05-01/68086, письмо ФНС России от 30.07.2021 N БС-4-21/10776).
Таким образом, при расчете налоговой базы как среднегодовой стоимости имущества (в связи с применением ФСБУ 6/2020) определяется его остаточная стоимость. Остаточная стоимость имущества определяется следующим образом: от первоначальной стоимости ОС необходимо отнять амортизацию, обесценение и прибавить стоимость вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением объектов основных средств.
Среднегодовая стоимость имущества за 1 квартал определяется следующим образом: (остаточная стоимость имущества на 01.01 + остаточная стоимость имущества на 01.02 + остаточная стоимость имущества на 01.03 + остаточная стоимость имущества на 01.04) / 4.
Авансовый платеж за 1 квартал (п. 4 ст. 382 НК РФ) определяется следующим образом: среднегодовая стоимость облагаемого имущества за 1 квартал х налоговая ставка / 4. Смотрите Энциклопедию решений. Как рассчитать налог на имущество организаций и авансовые платежи по нему?
При этом ФСБУ 6/2020 предусматривает два способа (пп. 48, 49 ФСБУ 6/2020) отражения в учете операций, связанных с изменением учетной политики при переходе на ФСБУ 6/2020.
В соответствии с п. 48 ФСБУ 6/2020 последствия изменений учетной политики, связанные с началом применения стандарта, отражаются ретроспективно, как если бы ФСБУ 6/2020 применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни.
В соответствии с п. 49 ФСБУ 6/2020 производится единовременная корректировка балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному), то есть в межотчетный период (на 01.01.2022).
Как упоминалось выше, при определении налоговой базы по налогу на имущество как среднегодовой стоимости имущества объекты основных средств учитываются по остаточной стоимости, сформированной по данным бухгалтерского учета (п. 3 ст. 375 НК РФ). Среднегодовую стоимость за отчетные периоды начиная с 2022 года необходимо отражать с учетом требований ФСБУ 6/2020.
При этом перерасчет налоговой базы по налогу на имущество за прошлые периоды осуществляется только в случае обнаружения ошибок (искажения) в налоговой отчетности, в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ (письмо ФНС России от 15.12.2021 N БС-4-21/17609@). Так как, корректировки в учете и отчетности организации, связанные с изменениями учетной политики при переходе на ФСБУ 6/2020, не являются исправлением ошибок прошлых периодов, то перерасчет налога на имущество (включая перерасчет среднегодовой стоимости) за прошлые налоговые периоды не требуется.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Налоговая база по налогу на имущество организаций, определяемая как среднегодовая стоимость;
- Энциклопедия решений. Начало и прекращение уплаты налога на имущество организаций;
- Энциклопедия решений. Принятие имущества к бухгалтерскому учету (для целей налога на имущество);
- Вопрос: Какой порядок и правила определения налоговой базы по налогу на имущество в связи с применением ФСБУ 6/2020? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Стафеева Лариса

Ответ прошел контроль качества

22 апреля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.