Арендатор произвел капитальный ремонт в арендованном помещении. Ремонт он отразил в учете как основное средство (неотделимое улучшение) и ежемесячно начислял амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете. Через шесть месяцев договор аренды был расторгнут. Стоимость неотделимых улучшений не возмещалась арендатору при расторжении договора аренды. Неотделимое улучшение недоамортизировано. После расторжения договора аренды арендатор списал неотделимое улучшение. Можно ли в налоговом учете учесть в расходах сумму, которая недоамортизировалась, учитывая, что арендатор не возмещает стоимость улучшений?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Согласно позиции контролирующих органов амортизируются только неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер. По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения прибыли. Прямой нормы, позволяющей учесть в расходах остаточную стоимость неотделимых улучшений, НК РФ не содержит. Контролирующие органы придерживаются позиции, что в налоговом учете данный расход признать нельзя, поскольку он не отвечает критерию экономической оправданности, данный вывод подтверждается и судебной практикой. При этом судебная практика свидетельствует, что единовременно учесть в составе расходов остаточную стоимость произведенных неотделимых улучшений можно только при определенных обстоятельствах, которые на практике подтвердить, на наш взгляд, достаточно сложно.

Обоснование вывода:
Арендатор имеет право улучшить арендованное им имущество. Неотделимые улучшения - улучшения арендованного имущества, которые нельзя отделить без вреда для него (п. 2 ст. 623 ГК РФ).
Согласно п. 2 ст. 616 ГК РФ арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды. Кроме того, договором аренды на арендатора может быть возложена и обязанность по проведению за свой счет капитального ремонта арендованного имущества (п. 1 ст. 616 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Пунктом 1 ст. 258 НК РФ установлено, что капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации.
Из материалов правоприменительной практики следует, что под таковыми следует понимать неотделимые улучшения арендованного имущества, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением (смотрите, например, письма Минфина России от 09.09.2013 N 03-11-06/2/36986, от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19, постановление АС Волго-Вятского округа от 25.11.2015 N Ф01-4241/15 по делу N А38-4098/2014).
Поэтому следует иметь в виду, что амортизируются только неотделимые улучшения в арендованное имущество, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества (смотрите, например, письма Минфина России от 13.01.2022 N 03-03-06/1/1123, от 27.09.2021 N 03-03-06/1/78003). Если расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно ст. 260 НК РФ. При рассмотрении вопроса мы исходим из того, что неотделимые улучшения в арендованное имущество в данном случае носят капитальный характер.
Таким образом, арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды (смотрите письма Минфина России от 30.11.2021 N 03-03-06/1/96914, от 27.09.2021 N 03-03-06/1/78003, от 29.08.2019 N 03-03-06/1/66443, от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51578). По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения прибыли (смотрите также письма Минфина России от 13.05.2013 N 03-03-06/2/16376, от 04.02.2013 N 03-03-06/2/2269, от 03.08.2012 N 03-03-06/1/384, от 04.04.2012 N 03-03-06/1/179). В обоснование своей позиции финансовое ведомство ссылалось на п. 16 ст. 270 НК РФ, поскольку неотделимые улучшения неразрывно связаны с арендованным имуществом и по окончании договора аренды они переходят к арендодателю, который получает их безвозмездно (смотрите письмо Минфина России от 17.12.2015 N 03-07-11/74085, постановление АС СКО от 24.03.2016 N Ф08-410/2016 по делу N А53-1989/2015).
Следует обратить внимание на определение ВС РФ от 01.02.2021 N 309-ЭС20-16872 (включено в Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в первом квартале 2021 года по вопросам налогообложения, направленный письмом ФНС от 06.04.2021 N БВ-4-7/4549@), в котором говорится о том, что, если улучшения в арендованном имуществе имели вид достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, но арендованный объект возвращен арендодателю без получения встречного предоставления за произведенные в него капитальные вложения, расходы налогоплательщика в части, оставшейся не списанной через амортизационные отчисления в течение срока аренды, по общему правилу не могут быть учтены при налогообложении, как не отвечающие критерию экономической оправданности. Однако при определенных условиях арендатор по окончании договора аренды все же может единовременно учесть в составе расходов остаточную стоимость произведенных неотделимых улучшений.
Так, суд указал, что презумпция экономической неоправданности затрат налогоплательщика на улучшение чужого имущества при отсутствии компенсации их стоимости со стороны собственника носит опровержимый характер и не исключает права налогоплательщика доказывать экономическую обоснованность произведенных им капитальных вложений в полном объеме применительно к обстоятельствам конкретного дела.
В частности, исходя из положений абзаца четвертого п. 1 ст. 252 НК РФ суд вправе учесть представленные налогоплательщиком доказательства, если они с бесспорностью подтверждают необходимость осуществления капитальных вложений, прежде всего, для ведения его собственной деятельности через арендуемый объект (например, обустройство торгового объекта в уникальном фирменном стиле, обустройства коммуникаций, необходимых, в первую очередь, для эксплуатации оборудования налогоплательщика), наличие у налогоплательщика на момент заключения договора намерения и возможности окупить стоимость капитальных вложений за счет использования арендованного имущества в течение предполагаемого срока аренды, существование разумных экономических причин в прекращении аренды до истечения срока полезного использования улучшений, произведенных в арендованном объекте, в том числе если это связано с объективным изменением внешних условий ведения деятельности. При возникновении спора об обоснованности капитальных вложений арендатора, произведенных при отсутствии обязанности собственника по компенсации их стоимости, суд также вправе учесть доказательства, свидетельствующие о наличии или отсутствии экономической ценности произведенных улучшений для собственника на момент прекращения аренды, том числе полученные в рамках проведения мероприятий налогового контроля сведения о дальнейшей судьбе улучшенного имущества (производился ли собственником имущества или последующим арендатором демонтаж улучшений и т.п.).
При этом подтвердить данные обстоятельства на практике, на наш взгляд, достаточно сложно. Смотрите материал: У арендатора есть возможность учесть в расходах недоамортизированную стоимость неотделимых улучшений (К. Трунтаева, АКГ "ПРАВОВЕСТ Аудит", апрель 2021 г.).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств;
- Вопрос: Расходы арендатора на замену окон в арендуемых помещениях без компенсации со стороны арендодателя (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2021 г.);
- Вопрос: Общество, находящееся на общей системе налогообложения, заключило договор аренды. Общество производит ремонт с согласия арендодателя. Аренда долгосрочная, ремонт закончится раньше. Передача - по окончании срока аренды. В рамках ремонтных работ общество устанавливает кондиционеры, пожарную сигнализацию, меняет напольное покрытие и окна. Стоимость улучшений, вероятно, будет компенсирована. Все расходы по ремонту несет арендатор. Можно ли отнести указанные работы к неотделимым улучшениям арендованного имущества? Каков порядок отражения у арендатора указанных операций в бухгалтерском (с проводками) и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2019 г.)
- Вопрос: Предприятие связи (ООО) арендует у ИП (собственника) здание. В договоре аренды указано, что текущий ремонт проводится за счет арендатора. Может ли арендатор учесть в целях налогообложения прибыли расходы по замене оконных конструкций (окон), учитывая, что арендодатель согласен на замену, но компенсировать расходы не будет? (журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, сентябрь-октябрь 2019 г.)
- Вопрос: Общество (общая система налогообложения, метод начисления) заключило договор аренды офисного помещения. По согласованию сторон до начала пользования объектом арендатор производит за свой счет капитальный ремонт. В ходе ремонта были произведены следующие работы: произведена замена системы вентиляции, пожарной сигнализации, кабельной системы, установлена система кондиционирования, охранная сигнализация, система видеонаблюдения, заменены двери, полы, потолки, перегородки. Каким образом учитываются данные расходы в бухгалтерском и налоговом учете: единовременно в составе расходов на ремонт или посредством начисления амортизации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2017 г.)
- Передача неотделимых улучшений объекта аренды госоргану (унитарному предприятию) (С.Н. Зайцева, журнал "НДС: проблемы и решения", N 2, февраль 2022 г.);
- Арендатор произвел неотделимые улучшения в арендованное имущество (Е.Л. Ермошина, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 5, май 2021 г.);
- Вопрос: Налоговый учет неотделимых улучшений у арендодателя при условии возмещения арендодателем 50% стоимости неотделимых улучшений, в том числе при передаче неотделимых улучшений от арендатора к арендодателю (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

20 апреля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.