Российская организация - застройщик находится на общем режиме налогообложения и осуществляет строительство жилого дома подрядным способом. Срок сдачи объекта - май 2022 года. В расчетах с дольщиками используются специальные счета. Часть затрат, предусмотренных сметой, будет произведена после ввода объекта в эксплуатацию, но до передачи квартир дольщикам. Возможно ли создание резерва под предстоящие расходы, предусмотренные сметой, которые фактически будут произведены после ввода объекта в эксплуатацию, но включены в расходы по налогу на прибыль на дату ввода объекта в эксплуатацию? Учитываются ли затраты на благоустройство придомовой территории, а также затраты на отдельные виды строительно-монтажных работ (монтаж крыши, инженерных систем), предусмотренные сметой, произведенные после ввода объекта в эксплуатацию? Каковы налоговые риски при принятии к учету расходов на строительно-монтажные работы в случае, если в актах (КС-2, КС-3) будет указан период проведения строительно-монтажных работ до момента ввода объекта в эксплуатацию, а сам акт датирован и подписан более поздней датой, приходящейся на период времени после ввода объекта в эксплуатацию?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Создание резервов под предстоящие расходы, такие как благоустройство, монтаж крыши и инженерных систем, нормами налогового законодательства не предусмотрено. В связи с этим формирование таких резервов, а также их учет в целях налогообложения прибыли может вызвать претензии со стороны налоговых органов, что приведет к необходимости отстаивать свою позицию в суде.
Расходы на благоустройство территории и отдельные виды строительно-монтажных работ (монтаж крыши и инженерных сетей), произведенные после ввода жилого дома в эксплуатацию, на наш взгляд, могут быть учтены в составе экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов налогоплательщика, учитываемых в целях налогообложения прибыли. Вместе с тем каких-либо официальных разъяснений контролирующих органов, уточняющих возможность признания таких расходов, нами не обнаружено. Однако, учитывая арбитражную практику, складывающуюся в пользу налогоплательщика по данному вопросу, а также сам факт ее наличия, претензии по вопросу признания таких затрат со стороны налоговых органов не исключены.
Акт является документальным подтверждением приема работ застройщиком, а также суммы его затрат. Налоговые риски возникают в части возможности признания затрат после ввода объекта в эксплуатацию в налоговом учете, при формировании финансового результата, в периоде подписания акта.

Обоснование позиции:

Создание резервов

Создание резервов в налоговом учете позволяет равномерно распределить расходы и оптимизировать налоговую нагрузку.
В целях налогообложения виды резервов и порядок их создания определены нормами НК РФ. Так, предусмотрена возможность создания следующих резервов: по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ); на гарантийный ремонт (ст. 267 НК РФ); на формирование резервов предстоящих расходов, направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1 НК РФ); предстоящих расходов на НИОКР (ст. 267.2 НК РФ); предстоящих расходов некоммерческих организаций (ст. 267.3 НК РФ); на возможные потери по займам кредитных потребительских кооперативов и микрофинансовых организаций (ст. 297.3 НК РФ); на оплату предстоящих отпусков и вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (ст. 324.1 НК РФ); на ремонт основных средств (ст. 324 НК РФ).
Создание любых из этих резервов является правом, а не обязанностью налогоплательщика. При этом сам порядок их формирования и списания четко прописан в НК РФ.
Следовательно, создание каких-либо иных резервов, не установленных нормами налогового законодательства, не предусмотрено.
В рассматриваемой ситуации организацией-застройщиком после введения объекта в эксплуатацию и подписания соответствующего акта будут произведены расходы, предусмотренные сметой (благоустройство, монтаж крыши, инженерных систем).
По нашему мнению, создание резервов под такие предстоящие расходы, а также их учет в целях налогообложения прибыли может вызвать претензии со стороны налоговых органов. При этом перспектива налогового спора представляется вполне вероятной.
Так, в определении ВС РФ от 13.07.2015 N 305-КГ15-6964 по делу N А40-76189/13 рассматривалась ситуация, когда застройщик, определяя сумму экономии, включил в себестоимость строительства ожидаемые, но еще не осуществленные к тому моменту расходы на выполнение работ по благоустройству. На эти ожидаемые и неизбежные расходы общество в соответствии со своей учетной политикой и нормами ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" сформировало резерв предстоящих расходов. Размер резерва рассчитывался по каждому жилому дому отдельно на дату получения разрешения на ввод в эксплуатацию. Инспекция не спорила с проводками, не оспаривала факт осуществления затрат за счет резерва предстоящих расходов и их документального подтверждения. Также инспекторы не предъявляли претензий к документам по расчету резерва предстоящих расходов и его использованию. Контролеры были не согласны с тем, что в себестоимость долевого строительства для целей налогообложения были включены ожидаемые затраты (резервы). Отметим, что в учетной политике налогоплательщика финансовый результат определялся на дату ввода объекта в эксплуатацию. Инспекция со ссылкой на судебную практику указала, что финансовый результат (экономию) следует определять при наличии двух условий:
- объекты долевого строительства переданы по актам приема-передачи;
- завершено расходование средств участников на создание объектов.
В связи с чем посчитали неправомерным включение в налогооблагаемую базу расходов (в виде резервов), в том числе и на благоустройство, которые на момент ввода объекта в эксплуатацию фактически не произведены.
Судьи поддержали эту позицию: ожидаемые затраты формируют резерв предстоящих расходов в строительстве, но данный резерв не создается в налоговом учете.
Однако обращаем внимание, что в 2020 году судьи этого же округа пересмотрели свою позицию по данному вопросу. Они указали, что при определении экономии должен быть исследован характер работ, их отражение в проектах и сметах на строительство, возможность использования жилых домов и помещений в них по назначению без проведения спорных работ, источники их финансирования. Подробнее смотрите постановление АС Западно-Сибирского округа от 18.09.2020 N Ф04-3792/2020 по делу N А70-19313/2019.
По вопросу возможности создания застройщиком резерва на гарантийный ремонт отметим следующее.
Позиция контролирующих органов, изложенная в письме Минфина России от 27.12.2010 N 03-03-06/1/811, сводится к тому, что в соответствии с п. 1 ст. 267 НК РФ право создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию предоставлено налогоплательщикам, реализующим товары и работы. Передача участнику объекта долевого строительства не является реализацией товара (работ). Следовательно, застройщик не вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию.
Кроме того, согласно п. 1 ст. 755 ГК РФ подрядчик гарантирует достижение объектом строительства указанных в технической документации показателей и возможность эксплуатации объекта в соответствии с договором строительного подряда на протяжении гарантийного срока. Таким образом, затраты, связанные с гарантией надлежащего качества строительства, в конечном счете несет подрядчик, даже если участник долевого строительства предъявил претензии по качеству объекта застройщику.
Соответственно, бывший застройщик по окончании строительства при реализации части квартир, поступивших в его собственность, может создавать резервы расходов на выполнение гарантийных обязательств перед дольщиками только в той части, по которой у него реально могут возникнуть не предъявляемые подрядчику затраты на их исполнение.
В таком случае бывший застройщик может создавать резервы на выполнение гарантийных обязательств, только если срок предоставляемой им гарантии превышает гарантийный срок, установленный договором строительного подряда, и только в части, относящейся к такому превышению.
Судебная практика по данному вопросу не обширная, и в основном суды встают на сторону налогоплательщиков, если они сами выполняют подрядные работы (смотрите постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.06.2013 по делу N А53-25840/2012).
Есть решения, подтверждающие, что и застройщик без дополнительных функций может учесть отчисления в указанный резерв в составе расходов для целей налогообложения прибыли (смотрите постановление АС Волго-Вятского округа от 08.04.2015 N Ф01-898/2015 по делу N А79-5080/2014).
Однако в недавних решениях, например, в вышеупомянутом постановлении АС Западно-Сибирского округа от 18.09.2020 N Ф04-3792/2020 по делу N А70-19313/2019 (дело передано на новое рассмотрение), суд отмечает отсутствие у застройщика, не являющегося подрядчиком, права на формирование и включение в себестоимость резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию в соответствии с п. 1 ст. 267 НК РФ, поскольку передача участнику объекта долевого строительства не является реализацией .

Расходы на благоустройство и СМР

В соответствии с ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ" (далее - Закон N 214-ФЗ) застройщик обязан передать участнику долевого строительства объект долевого строительства, качество которого соответствует условиям договора, требованиям технических регламентов, проектной документации и градостроительных регламентов, а также иным обязательным требованиям.
Следовательно, до окончания всего объема работ, предусмотренного проектно-сметной документацией (в том числе работ по благоустройству территории, монтажу крыши, инженерных систем), застройщик считается не исполнившим обязательства по договору долевого строительства.
В целях налогообложения прибыли не учитывается имущество, полученное налогоплательщиком в рамках целевого финансирования на основании подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. Так, в частности, к средствам целевого финансирования относится имущество в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и/или инвесторов (абзац 13 подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
При использовании при долевом строительстве счетов эскроу денежные средства дольщиков аккумулируются на специальных счетах дольщиков в банке (чч. 1, 2 ст. 15.5 Закона N 214-ФЗ, ст. 860.7 ГК РФ).
В связи с этим, исходя из прямого прочтения абзаца 13 подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, полагаем, что денежные средства дольщиков, находящиеся в уполномоченном банке на счетах эскроу (не на счетах организации-застройщика), не могут признаваться в целях налогообложения прибыли средствами целевого финансирования. По нашему мнению, этот довод подтверждается и тем, что при привлечении средств дольщиков с использованием счетов эскроу требования, предусмотренные ст. 18-18.2 Закона N 214-ФЗ, не применяются (ч. 4 ст. 15.4 Закона N 214-ФЗ).
Иных норм, позволяющих не включать в доходы денежные средства, поступающие в оплату стоимости построенных объектов по договору долевого строительства (ДДУ), положения ст. 251 НК РФ не содержат.
Поскольку специальных норм по учету доходов и расходов для застройщиков главой 25 НК РФ не установлено, то доходы и расходы застройщику необходимо учитывать в общеустановленном порядке.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и/или натуральной формах (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Согласно ч. 1 ст. 5 Закона N 214-ФЗ стоимость услуг застройщика в цене договора с 30 июля 2017 года не выделяется. В связи с этим, полагаем, доход застройщика должен определяться исходя из стоимости объекта строительства, определенной в договоре (без учета НДС), на дату передачи готового объекта строительства дольщику по акту приемки-передачи (п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ). Одновременно в расходах учитывается налоговая себестоимость объекта строительства, сформированная из прямых расходов застройщика (ст. 318-319 НК РФ). Положения п. 17 ст. 270 НК РФ в данном случае не применяются.
Минфин России в своих разъяснениях указывает, что финансовый результат (прибыль) от строительства застройщик определяет по окончании строительства на дату подписания документа о передаче объекта долевого строительства (смотрите письма Минфина России от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30040, от 26.10.2011 N 03-07-10/17, от 14.02.2011 N 03-03-06/1/98, от 07.02.2011 N 03-03-06/1/77 и другие).
При этом финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, включает в себя разницу:
- между размером средств на содержание застройщика, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию;
- между договорной стоимостью объекта и фактическими затратами по строительству с учетом затрат по содержанию застройщика (смотрите письмо Минфина России от 23.03.2012 N 03-07-10/06).
При этом отметим, что согласно нормам ч. 1 ст. 55 ГрК РФ разрешение на ввод объекта в эксплуатацию должно выдаваться только после того, как все работы на объекте завершены. Разрешение на ввод в эксплуатацию объекта недвижимости представляет собой документ, который удостоверяет выполнение строительства в полном объеме согласно разрешению на строительство, соответствие построенного объекта градостроительному плану земельного участка, а также проектной документации.
Согласно позиции Минэкономразвития России, завершение строительства объекта капитального строительства подтверждается разрешением на его ввод в эксплуатацию, которое наряду с правоустанавливающим документом на земельный участок, на котором расположен этот объект, является основанием для государственной регистрации прав на созданный объект недвижимости (смотрите письмо Минэкономразвития России от 16.03.2016 N ОГ-Д23-3182).
Соответственно, осуществление каких-либо строительно-монтажных работ, а также работ по благоустройству территории после ввода объекта в эксплуатацию, предполагающее, что все необходимые строительные работы уже произведены, представляется противоречащим указанным нормам.
Вместе с тем в постановлении Президиума ВАС от 16.11.2010 N ВАС-4451/10, изложена правовая позиция, согласно которой разрешение на ввод объекта в эксплуатацию не является безусловным доказательством, свидетельствующим о доведении объекта до состояния готовности. Поэтому и фактическая сумма затрат на строительство застройщиком может быть определена не ранее завершения всех строительных и иных связанных с ними работ.
Аналогичное мнение можно найти и в других судебных решениях (смотрите определение Верховного Суда РФ от 19.07.2016 N 305-ЭС16-4419 по делу N А40-75489/2015, постановление АС Московского округа от 16.11.2016 N Ф05-8421/2016 по делу N А40-26076/2016, постановления ФАС ПО от 12.02.2013 по делу N А12-8247/2012, Девятого ААС от 25.08.2011 N 09АП-18275/2011-АК по делу N А40-126367/10-127-718 и др.).
Также отметим, что договоры с дольщиками заключаются застройщиком не на строительство жилого дома в целом, а на возведение отдельного объекта (квартиры или нежилого помещения), входящего в состав этого жилого дома. В связи с этим получение разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию не означает, что все работы по возведению отдельных объектов долевого строительства в этом доме завершены.
Передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником долевого строительства осуществляются по подписываемым сторонами передаточному акту или иному документу о передаче, не ранее чем после получения разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома (ч. 1 ст. 8 Федерального закона N 214-ФЗ), с этого момента обязательства застройщика считаются исполненными (ст. 12 Федерального закона N 214-ФЗ).
На это также указывают контролирующие органы в приведенных выше письмах Минфина в отношении момента формирования финансового результата деятельности застройщика.
В период между датой получения разрешения на ввод дома в эксплуатацию и моментом подписания акта передачи объекта долевого строительства (квартиры) участнику застройщик объективно может нести определенные расходы, в том числе и такие, как в рассматриваемой ситуации - на благоустройство территории, монтаж крыши и инженерных сетей. Такие расходы, предусмотренные сметой по объективным причинам, не могли быть произведены до даты ввода объекта в эксплуатацию из-за погодных условий, отсутствия необходимых материалов и иных причин.
Таким образом, как нам представляется, такие расходы также формируют затраты застройщика, фактическая сумма которых может быть определена не ранее завершения всех строительных и иных связанных с ними работ в отношении всех объектов долевого строительства и передачи всех объектов инвестирования дольщикам.
Так, например, в постановлении АС ЗСО от 08.06.2015 по делу N А45-7966/2014 указано, что налоговое законодательство и Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, регулирующее порядок формирования финансового результата (экономии) застройщиком на счетах бухгалтерского учета, связывают момент определения экономии с окончанием строительства, то есть с завершением расходования денежных средств, полученных застройщиком от участников долевого строительства на установленные Законом N 214-ФЗ.
В этом же постановлении отмечено, что на момент получения разрешения на ввод жилого дома в эксплуатацию строительные работы, предусмотренные проектной документацией, не были завершены в полном объеме (не было произведено остекление балконов), поэтому разрешение на ввод объекта в эксплуатацию не является документом, подтверждающим момент определения фактической суммы затрат застройщика по итогам строительства жилого дома. Получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию не исключает обязанность застройщика довести объект до нормативного состояния, следовательно, находившиеся у застройщика денежные средства не утратили статус средств целевого финансирования и не могли быть включены в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 14 ст. 250 НК РФ.
В постановлении АС ЗСО от 28.04.2021 N Ф04-5769/2020 по делу N А70-13785/2019, с учетом правовой позиции Верховного Суда, изложенной в определении от 22.03.2021 N 309-ЭС20-17578, арбитры подтвердили законность учета расходов, понесенных после ввода МКД в эксплуатацию (благоустройство придомовой территории, организация парковочных мест и т.д.). В постановлении суда отмечено:
- арбитры приняли во внимание протокол совещания администрации города, внесение изменений в проектную документацию, подрядные договоры, "первичку");
- необходимость выполнения спорных работ, в том числе связанных с благоустройством территории около жилых домов, обусловлена требованиями проектной документации, следовательно, затраты обоснованно включены в стоимость МКД.
Также отметим, что в упомянутом определении от 22.03.2021 N 309-ЭС20-17578 по делу N А60-43572/2019 Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ подтвердила, что, определяя финансовый результат, застройщик вправе учитывать не только суммы полученной экономии, но и суммы убытков (в разрезе отдельных ДДУ). Соответственно, необоснованным было признано мнение налогового органа, настаивавшего на том, что застройщик обязан определять финансовый результат по каждому отдельному объекту ДДУ (квартире, нежилому помещению) и включать в налоговую базу только суммы полученной экономии без учета убытков, возникших по отдельным ДДУ.
Эта позиция была включена в Обзор судебной практики Верховного Суда РФ N 2 (2021), утвержденный Президиумом ВС РФ 30.06.2021 (далее - Обзор).
В п. 36 Обзора указано, что застройщик, осуществляющий строительство МКД в рамках ДДУ, вправе определять базу по налогу на прибыль организаций исходя из итоговой величины финансового результата от использования средств дольщиков по целевому назначению, который рассчитывается в целом по объекту строительства.
Указанная позиция ВС РФ была направлена налоговым органам для использования в работе (смотрите письмо ФНС России от 06.04.2021 N БВ-4-7/4549@ О направлении обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых в первом квартале 2021 года по вопросам налогообложения).
В частности, в п. 6 этого обзора содержится вывод о том, что финансовый результат застройщика от использования средств дольщиков по целевому назначению определяется в целом по объекту строительства (многоквартирному дому), а не по каждому отдельному договору долевого строительства.
Также отметим определение от 03.02.2021 N 306-ЭС20-22522 по делу N А65-32019/2019, в котором судья ВС РФ согласился с мнением АС Поволжского округа (смотрите постановление от 07.10.2020 по делу N А65-32019/2019), что застройщик вправе определять экономию после завершения всех работ, связанных со строительством жилого комплекса, включая работы по благоустройству территории. Арбитры исходили из того, что застройщик обязан обеспечить выполнение всех работ, предусмотренных проектной документацией и градостроительным планом земельного участка. При этом порядок определения финансового результата должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.
ВС РФ указал, что финансовый результат застройщика в виде прибыли, остающейся в его распоряжении, возникает при наступлении в совокупности следующих обстоятельств и условий: формирование всех затрат на строительство многоквартирного дома или иного объекта недвижимости в соответствии с проектной документацией; получение разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома или иного объекта недвижимости; передача дольщикам (инвесторам) помещений по актам приема-передачи. Учитывая названные положения, а также то обстоятельство, что общество продолжало нести расходы на строительство многоэтажной жилой застройки, включая строительные, монтажные и отделочные работы, услуги по техническому надзору, а также расходы на благоустройство территории, предусмотренной проектной документацией и градостроительным планом земельного участка, финансовый результат по строительству многоэтажной жилой застройки как единого комплекса был подсчитан обществом и отражен в декларации по налогу на прибыль.
С учетом вышесказанного, полагаем, что расходы на благоустройство территории и отдельные виды строительно-монтажных работ (монтаж крыши и инженерных сетей) могут быть учтены в составе экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов налогоплательщика, учитываемых в целях налогообложения прибыли.
Каких-либо официальных разъяснений контролирующих органов, уточняющих возможность признания таких расходов, нами не обнаружено. Однако, учитывая арбитражную практику, складывающуюся в пользу налогоплательщика по данному вопросу, а также сам факт ее наличия, претензии со стороны налоговых органов не исключены.
В отношении налоговых рисков при принятии к учету расходов на строительно-монтажные работы в случае, если в актах (КС-2, КС-3) будет указан период проведения строительно-монтажных работ до момента ввода объекта в эксплуатацию, а сам акт датирован и подписан более поздней датой, приходящейся на период времени после ввода объекта в эксплуатацию, отметим следующее.
Акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2) применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Акт составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а) и служит основанием для заполнения Справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3).
Как указывает Минфин России в письме от 06.12.2019 N 03-07-11/95033, основанием для принятия подрядных работ на учет является акт о приемке выполненных работ (форма КС-2), подписанный обеими сторонами.
Указания по заполнению формы КС-2 детально не поясняют, каким образом заполняется этот акт. При этом указано, что акт заполняется на основании данных Журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а). В свою очередь, в Указаниях по заполнению формы N КС-6а говорится, что эта форма применяется для учета выполненных работ и является накопительным документом. Журнал учета выполненных работ ведет исполнитель работ по каждому объекту строительства на основании замеров выполненных работ и единых норм и расценок по каждому конструктивному элементу или виду работ.
Учитывая изложенное, полагаем, что в итоговом акте КС-2 будут перечислены все выполненные подрядчиком работы за весь период от начала строительства объекта до его завершения.
Если в течение срока проведения строительно-монтажных работ стороны составляли промежуточные акты КС-2, то представляется логичным, что итоговый акт будет содержать все работы, перечисленные в промежуточных актах. Соответственно, период осуществления строительно-монтажных работ (от их начала и до завершения) может не совпадать с периодом, в котором будет сформирован и подписан сторонами такой акт. Сказанное, на наш взгляд, согласуется с положениями ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот в бухгалтерском учете", согласно подп. б) п. 8 которого в первичном учетном документе в случае отличия даты составления первичного учетного документа от даты совершения факта хозяйственной жизни, оформляемого этим первичным учетным документом, указывается также информация о дате совершения факта хозяйственной жизни.
Как уже отмечалось выше, и после ввода жилого дома в эксплуатацию застройщик может нести определенные расходы, предусмотренные сметой, которые в силу объективных причин не могли быть произведены в период строительства (например, благоустройство территории). Кроме того, отдельные виды работ могли быть начаты, но не завершены к моменту ввода дома в эксплуатацию по тем же причинам и продолжаются уже после ввода в эксплуатацию. Следовательно, дата подписания актов приема застройщиком таких работ будет не совпадать с периодом их осуществления, а также может приходиться на периоды после ввода объекта в эксплуатацию. Акт является документальным подтверждением приема работ застройщиком, а также суммы его затрат. Соответственно, налоговые риски возникают в части возможности признания таких затрат в налоговом учете (рассмотрены выше) в периоде подписания акта, после ввода жилого дома в эксплуатацию.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Галимарданова Юлия

Ответ прошел контроль качества

21 апреля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.