На балансе числится один автомобиль, два автомобиля в аренде. Для правильного заполнения путевых листов требуется подпись медицинского работника и контролера технического состояния. В организации, имеющей всего три автомашины, таких сотрудников нет. Как выйти из положения без нарушений правил оформления первичных документов? Можно ли в данном случае принять расходы в целях налогообложения прибыли?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Отсутствие отметок о проведении медосмотра и контроля технического состояния транспортного средства при заполнении других реквизитов путевого листа не оказывают влияния на налоговый учет расходов: как на ГСМ, так и других расходов, связанных с эксплуатацией автомобилей.

Обоснование вывода:
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта) (подп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ, письма Минфина России от 01.03.2021 N 03-03-06/3/13915, от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7855).
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Надлежащим образом оформленные первичные учетные документы необходимы экономическим субъектам для признания расходов при формировании налогооблагаемой прибыли (а также для реализации права на налоговые вычеты по НДС) (п. 1 ст. 172, п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ; письмо Минфина России от 12.04.2018 N 03-03-07/24219).
Перечень расходов на содержание служебного транспорта открыт, поэтому в целях налогообложения могут быть учтены любые экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы, связанные с содержанием транспорта.
Основным документом, который не только обосновывает расходы на ГСМ, но и в целом подтверждает экономическую обоснованность и производственную направленность затрат, связанных с использованием автотранспорта, является путевой лист.
Путевой лист представляет собой документ, служащий для учета и контроля работы транспортного средства, водителя (п. 14 ст. 2 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта", далее - УАТ). Кроме того, в соответствии с п. 2.1.1 Правил дорожного движения Российской Федерации водитель механического транспортного средства обязан иметь при себе и по требованию сотрудников полиции передавать им для проверки в установленных случаях путевой лист. Обязательность оформления путевого листа на каждое транспортное средство при перевозках пассажиров и багажа, грузов автобусами, трамваями, троллейбусами, легковыми автомобилями, грузовыми автомобилями напрямую установлена ч. 2 ст. 6 УАТ, а также п. 8 Порядка заполнения путевого листа, утвержденного приказом Министерства транспорта РФ от 11.09.2020 N 368 (далее соответственно - Порядок и Приказ N 368).
О необходимости полного и правильного заполнения путевого листа, в том числе для подтверждения расходов в целях налогообложения прибыли организаций, высказываются как контролеры, так и судьи: письма Минфина России от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39406, от 16.06.2011 N 03-03-06/1/354, письмо УФНС России по г. Москве от 09.07.2019 N 16-15/116577@, постановления Шестого ААС от 16.02.2017 N 06АП-7568/16, Семнадцатого ААС от 19.01.2015 N 17АП-16236/14)*(1).

Отметка о прохождении медосмотров

Несмотря на то, что отметка о проведении предрейсового и послерейсового медосмотра и является обязательным реквизитом путевого листа (пп. 2 п. 5, п. 15 Приказа N 368), по своей сути она не является реквизитом, без которого налогоплательщик не сможет определить производственную направленность расхода и его размер для отражения в налоговом учете. По нашему мнению, отсутствие в путевом листе отметки о медицинском осмотре не влияет на налогообложение и не лишает организацию права на признание в расходах по налогу на прибыль затрат на приобретение ГСМ. Такое мнение основывается на сложившейся судебной практике.
В частности, в постановлении АС Поволжского округа от 30.11.2015 N Ф06-3408/2015 по делу N А55-30093/2014 судьи указали: само по себе отсутствие в путевых листах даты предрейсового медицинского осмотра водителя и расшифровок подписей диспетчера (механика) на разрешение выезда транспортного средства не может являться достаточным основанием для исключения расходов из базы по налогу на прибыль и отказа в вычете по НДС, притом что представленные наряду с путевыми листами иные документы позволяют идентифицировать произведенные расходы применительно к конкретному автомобилю и целям его использования и свидетельствуют об их соответствии положениям ст. 169, 171, 172, 252 НК РФ.
В решении АС Московской области от 09.07.2013 по делу N А41-4860/2013 суд счел, что выявленные дефекты в оформлении путевых листов не могут свидетельствовать об отсутствии права на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций на сумму произведенных расходов. В отношении же отсутствия отметок о медицинском освидетельствовании лиц, допущенных к управлению транспортными средствами, суд указал: это не относятся к компетенции налоговых органов, а также к подтверждению права налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций.
В постановлениях АС Уральского округа от 02.08.2017 N Ф09-3915/17 по делу N А71-14039/2016, от 30.12.2014 N Ф09-9141/14 по делу N А34-1766/2014 отмечается: В соответствии с п. 3 ст. 23 Федерального закона N 196-ФЗ обязательные предварительные медицинские осмотры проводятся в отношении лиц, принимаемых на работу в качестве водителей транспортных средств; обязательные периодические медицинские осмотры проводятся в течение всего времени работы лица в качестве водителя транспортного средства; обязательные предрейсовые медицинские осмотры проводятся в течение всего времени работы лица в качестве водителя транспортного средства, за исключением водителей, управляющих транспортными средствами, выезжающими по вызову экстренных оперативных служб; обязательные послерейсовые медицинские осмотры проводятся в течение всего времени работы лица в качестве водителя транспортного средства, если такая работа связана с перевозками пассажиров или опасных грузов.
Согласно письму Минздрава РФ от 12.03.2014 N 01И-271/14 "О медицинском обеспечении безопасности дорожного движения" обязательные предварительные медицинские осмотры проводятся в отношении лиц, принимаемых на работу в качестве водителей транспортных средств. Обязательные периодические медицинские осмотры проводятся в течение всего времени работы лица в качестве водителя транспортного средства.
Отметим, что с точки зрения ряда судов, Порядок заполнения путевых листов может не распространяться на нетранспортные организации (постановления ФАС Московского округа от 10.08.2009 N КА-А40/7253-09 и Поволжского округа от 04.07.2014 N Ф06-11843/13, смотрите также решение АС Ульяновской области от 06.12.2013 N А72-4670/2013). То есть организации, не занятые в осуществлении перевозок, путевые листы (или самостоятельно разработанные на их основе формы) могут оформлять с отклонением от Порядка (решение АС Костромской области от 18.01.2008 N А31-4855/2007). В постановлениях Двенадцатого ААС от 08.07.2014 N 12АП-5888/14, от 22.12.2014 N 12АП-12036/14 указано: В связи с тем, что общество не осуществляет перевозку пассажиров в значении и понятии, определенном в п. 12 ст. 2 Федерального закона от 08.11.2007 г. N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорт", у него отсутствует обязанность по исполнению требований законодательства, регламентирующего деятельность по эксплуатации транспортных средств. Следовательно, имеет значение факт, что сотрудники организации в процессе эксплуатации автомобилей не осуществляют перевозку пассажиров и грузов.
При этом официальные письма или разъяснения финансовых и налоговых органов, в которых бы прямо утверждалось, что отсутствие отметки о проведении медосмотра при заполнении других реквизитов путевого листа лишает организацию права на принятие в расходах для целей налогообложения затрат на ГСМ, нами не обнаружены*(2).

Отметка о контроле технического состояния транспортного средства

Отсутствие в путевом листе информации о прохождении предрейсового контроля технического состояния автомобиля не является препятствием признания расходов на ГСМ в налоговом учете.
К сожалению, официальные разъяснения о заполнении этого реквизита путевого листа также отсутствуют. Полагаем, что при рассмотрении этого аспекта применимы логика и выводы, сделанные применительно к медицинскому осмотру.
Учитывая, что организация использует легковые автомобили для собственных нужд (не в связи с оказанием услуг по перевозке пассажиров или грузов), проводить предрейсовые технические осмотры транспортного средства она вообще не обязана (смотрите Вопрос: Как документально оформить использование работником (не водителем) служебного автомобиля для исполнения трудовых обязанностей, необходимо ли проведение предрейсового медосмотра работника и предрейсового контроля технического состояния транспортного средства? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.)).
Таким образом, наличие или отсутствие в путевом листе отметок о проведении медосмотра и контроля технического состояния транспортного средства не оказывают влияния на налоговый учет как расходов на ГСМ, так и других расходов, связанных с эксплуатацией автомобилей.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Расходы на содержание служебного транспорта (в целях налогообложения прибыли);
- Вопрос: Осуществление обязательного медицинского осмотра, предрейсового и послерейсового медицинского осмотра работника (не водитель), которому передан в пользование служебный легковой автомобиль, а также предрейсового контроля технического состояния указанного транспортного средства (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);
- Вопрос: Расходы на бензин при отсутствии отметки о медосмотре в путевом листе (в целях налогообложения прибыли) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.);
- Вопрос: У организации (нетранспортное предприятие) есть несколько грузовых автомобилей (перевозки не лицензируются), а также легковые автомобили, в т.ч. и те, которыми пользуется руководство компании. Поездки делового характера могут быть разными: и в банк, и в налоговую, и в ресторан на встречу с партнерами и тому подобное. С 1 марта 2019 года изменились правила в отношении путевых листов. На какой срок надо выписывать путевой лист на этот автомобиль? Надо ли выписывать на такие поездки путевые листы и как их оформлять? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2019 г.)
- Вопрос: По новому закону компании, которые перевозят, например, свой персонал, руководителей или различные товары и материалы без заключения договоров перевозки, обязаны: соблюдать специальные правила обеспечения безопасности перевозок; назначать ответственного за обеспечение безопасности дорожного движения, при этом он должен пройти аттестацию; обеспечивать соответствие работников профессиональным и квалификационным требованиям; организовывать и проводить предрейсовый или предсменный контроль техсостояния транспортных средств. Каковы возможные претензии налоговых органов в данной ситуации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2019 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мозалева Наталья

Ответ прошел контроль качества

11 апреля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Вместе с тем, помимо путевых листов, налогоплательщики также вправе использовать иные документы, оформленные в соответствии с требованиями законодательства РФ, подтверждающие произведенные расходы и их связь с деятельностью, направленной на получение дохода (письмо УФНС России по г. Москве от 09.07.2019 N 16-15/116577@, письма Минфина России от 16.06.2011 N 03-03-06/1/354, от 25.08.2009 N 03-03-06/2/161, от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39406, постановления АС Северо-Западного округа от 19.05.2017 N Ф07-2695/17, АС Северо-Кавказского округа от 13.09.2016 N Ф08-6759/16).
*(2) Нельзя не отметить, что полностью исключить риск доначисления налоговым органом налога на прибыль в случае неполного (недостаточного, некорректного) оформления путевого листа нельзя.
Если существуют другие свидетельства фиктивности транспортных расходов, отсутствие отметки о медицинском осмотре или о контроле технического состояния в путевом листе может быть дополнительным (косвенным) подтверждением нереальности операции по приобретению ГСМ (смотрите, например, определение ВАС Суда РФ от 30.08.2013 N ВАС-11880/13, постановления АС Западно-Сибирского округа от 23.06.2020 N Ф04-2356/20 по делу N А27-14564/2019, АС Дальневосточного округа от 02.12.2015 N Ф03-5047/15 по делу N А04-752/2015, АС Московского округа от 29.03.2017 N Ф05-3463/2017 по делу N А40-78891/2016, АС Московского округа от 08.04.2015 N Ф05-3450/15 по делу N А40-108772/2014, Уральского округа от 03.03.2017 N Ф09-472/17 по делу N А07-9734/2016, Поволжского округа от 05.10.2016 N Ф06-12170/2016 по делу N А12-45841/2015, Шестнадцатого ААС от 26.12.2012 N А63-9056/2012). Во всех случаях арбитры приходили к выводу о нереальности операций и оформлении документов с целью увеличения расходов и получения вычетов по НДС, при этом вывод был сделан на основании анализа совокупности обстоятельств, свидетельствующих о создании формального документооборота. Повторимся, отсутствие медицинского и технического осмотра в представленных судебных актах являлось лишь косвенным признаком фиктивности расходов.