Организация заключает с клиентами договоры транспортной экспедиции о доставке грузов. Возит сборные грузы, в каждой машине перевозит грузы 50 и более клиентов. Груз принимает на палетах без внутритарной проверки. На балансе организация имеет свой автотранспорт, но большую часть доставок осуществляет с привлечением сторонних перевозчиков. Клиент просит к закрывающим документам (УПД и экспедиторской расписке) представлять транспортную накладную, которая одна на весь груз (50 клиентов). Что можно сделать в случае привлечения третьей стороны - перевозчика?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Исходя из разъяснений финансового ведомства, для признания расходов по договору транспортной экспедиции транспортная накладная не требуется.
В то же время налоговые органы придерживаются противоположной позиции.
Организация может представить клиенту только копию транспортной накладной или заполнить для него отдельную транспортную накладную.

Обоснование позиции:
В соответствии с пп. 5, 7 Правил транспортно-экспедиционной деятельности (утверждены постановлением Правительства России от 08.09.2006 N 554) составленные в письменной форме экспедиторские документы являются неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции. Такими документами являются:
- поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);
- экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя);
- складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение).
В свою очередь, из п. 2 ст. 785 ГК РФ, ч. 1 ст. 8 Федерального закона от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта" (далее - УАТ), п. 7 Правил перевозок грузов автомобильным транспортом (утверждены постановлением Правительства РФ от 21.12.2020 N 2200, далее - Правила) следует, что транспортная накладная (далее - ТН) является документом, подтверждающим заключение договора перевозки груза, а не договора транспортной экспедиции.
В рассматриваемом случае между организацией и клиентом заключен именно договор транспортной экспедиции, а не перевозки. При этом организацией для выполнения обязательств по договору привлекаются третьи лица (перевозчики).
Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой (п. 2 ст. 801 ГК РФ). Условия выполнения договора транспортной экспедиции определяются соглашением сторон, если иное не установлено законом о транспортно-экспедиционной деятельности, другими законами или иными правовыми актами (п. 3 ст. 801 ГК РФ).
Таким образом, экспедитор при заключении договора перевозки может действовать как от своего имени, так и от имени грузоотправителя.
Как указано в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2012 N Ф07-3324/12 по делу N А42-3191/2011, при приеме груза экспедитор обязан выдать клиенту экспедиторский документ, а также представить клиенту оригиналы договоров, заключенных экспедитором в соответствии с договором транспортной экспедиции от имени клиента на основании выданной им доверенности (смотрите также письмо ФНС России от 27.05.2021 N ЕА-4-26/7321@).
Пунктом 4 ст. 4 Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" (далее - Закон N 87-ФЗ) предусмотрена обязанность экспедитора представлять клиенту оригиналы договоров, заключенных экспедитором в соответствии с договором транспортной экспедиции от имени клиента на основании выданной им доверенности. Получается, что если договор перевозки с третьим лицом был заключен экспедитором от своего имени, то обязанности представлять клиенту транспортную накладную (как документ, подтверждающий заключение договора перевозки груза) у экспедитора нет.
Возможно, что требования клиента о предоставлении ему ТН вызвано желанием минимизировать налоговые риски, связанные с признанием расходов по договору транспортной экспедиции.
Финансовое ведомство сообщает, что в целях подтверждения расходов при оказании услуг транспортной экспедиции достаточно любых документов, подтверждающих фактическое выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза, а также экспедиторских документов, в том числе экспедиторской расписки, которая является неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции (письма Минфина России от 16.01.2018 N 03-03-06/1/1533, от 05.07.2017 N 03-03-06/1/42369, от 22.03.2017 N 03-03-06/1/16317).
Если руководствоваться данным мнением, то имеющихся у клиента документов, на наш взгляд, достаточно для признания расхода.
Вместе с тем представители налоговых органов высказывают мнение, что при оказании услуг транспортной экспедиции для подтверждения расходов необходимы, в частности, и перевозочные документы, основным их которых является ТН (письма УФНС по г. Москве от 13.04.2012 N 16-15/032829@, от 01.11.2011 N 16-15/105695@, от 17.10.2011 N 16-15/100092@).
Имеются и судебные решения, в которых подобная позиция проверяющих была поддержана (смотрите, например, постановление Двадцатого ААС от 21.04.2021 N 20АП-1886/21 по делу N А54-8467/2019).
Однако имеется и положительная для налогоплательщиков арбитражная практика (смотрите, например, постановление Пятнадцатого ААС от 23.12.2016 N 15АП-15105/16). В судебных решениях также отмечается, что нормы ГК РФ и Закона N 87-ФЗ не возлагают на экспедитора обязанности передать клиенту-грузоотправителю транспортную накладную (постановления ФАС Северо-Западного округа от 17.05.2012 N Ф07-3324/12 по делу N А42-3191/2011, Девятого ААС от 29.02.2012 N 09АП-1087/12, ФАС Поволжского округа от 11.05.2010 по делу N А12-20919/2009). Получается, что у заказчика отсутствует обязанность получать у экспедитора экземпляр или копию транспортной накладной. Из сказанного следует, что представлять клиенту транспортную накладную или ее копию экспедитор не обязан, если иное не предусмотрено договором транспортной экспедиции.
Но учитывая противоречивые выводы чиновников и судей, можно сделать вывод, что отсутствие ТН у клиента может привести к налоговым спорам в части признания им расходов по договору транспортной экспедиции.
Вместе с тем необходимо учитывать следующее.
Форма ТН приведена в Приложении N 4 к Правилам.
В п. 10 Правил определено, что ТН составляется (формируется) на одну или несколько партий груза, перевозимых на одном транспортном средстве.
Транспортная накладная составляется на бумажном носителе в трех экземплярах (оригиналах) соответственно для грузоотправителя, грузополучателя и перевозчика или формируется в виде электронной транспортной накладной.
В случае использования транспортной накладной как первичного учетного документа в соответствии со ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" составляется четвертый экземпляр (оригинал) транспортной накладной на бумажном носителе для грузоотправителя.
Пункт 102 Правил устанавливает, что раздел 1 "Грузоотправитель" ТН заполняется в отношении грузоотправителя, являющегося стороной договора перевозки груза, в значении, определенном УАТ.
В свою очередь, п. 4 ч. 1 ст. 2 УАТ предусматривает, что грузоотправитель - физическое или юридическое лицо, которое по договору перевозки груза выступает от своего имени или от имени владельца груза и указывается в транспортной накладной.
В случаях, когда, кроме договора перевозки груза, присутствует договор об оказании услуг по организации перевозки груза (в значениях, определенных Законом N 87-ФЗ), в разделе 1 "Грузоотправитель" указывается лицо, которое является исполнителем услуг по организации перевозки груза и принимает груз во владение для перевозки с одновременным проставлением отметки "является экспедитором".
В ситуации, когда экспедитор привлекает для перевозки третьих лиц, заключая с ними договоры перевозки от своего имени, организация (клиент по договору транспортной экспедиции), не может рассматриваться в качестве грузоотправителя. Грузоотправителем в таком случае должен выступать именно экспедитор, выступающий в этом случае стороной, у которой по факту осуществления перевозки возникает обязанность оплатить перевозку груза (смотрите постановление АС Западно-Сибирского округа от 07.12.2021 N Ф04-7347/21 по делу N А45-4253/2021, письмо Минтранса России от 26.03.2021 N Д3/6976-ИС).
Получается, что в рассматриваемом случае экспедитору может быть выдан четвертый экземпляр ТН.
В п. 103 Правил указано, что раздел 1а "Заказчик услуг по организации перевозки груза (при наличии)" заполняется при наличии договора об оказании услуг по организации перевозки груза, если грузоотправителем является исполнитель таких услуг. Также указываются реквизиты указанного договора.
Иными словами, в разделе 1а может указываться заказчик по договору транспортной экспедиции.
Однако в рассматриваемом случае ТН составлена на все партии груза, перевозимые на одном транспортном средстве. Таким образом, по нашему мнению, не представляется возможным указать только одного заказчика в разделе 1а ТН, поскольку у организации-экспедитора она не является единственным заказчиком (за исключением случая, когда ТН оформляется на этого заказчика отдельно). При этом Правила не устанавливают для такой ситуации особенностей заполнения ТН. Иными словами, этот вопрос нормативно не урегулирован. Однако заметим, что ни УАТ, ни Правилами не запрещено составлять одну транспортную накладную в тех случаях, когда по договорам с несколькими заказчиками передаваемые перевозчику партии груза должны быть загружены в нескольких адресах и (или) доставлены им по нескольким адресам. Напротив, из п. 34 Правил, п. 5 Обязательных реквизитов заказа (заявки) на перевозку грузов автомобильным транспортом (приложение N 5 к Правилам) следует, что пунктов загрузки и выгрузки может быть несколько.
Не содержат нормативные акты и запрета на внесение в транспортную накладную дополнительных реквизитов (в том числе о нескольких заказчиках, добавлении места погрузки и (или) выгрузки). Такие реквизиты фактически будут фиксировать условия договоров перевозки с несколькими заказчиками и об обязанности перевозчика забрать груз по нескольким адресам и (или) доставить груз нескольким получателям. Условия же договора перевозки в силу п. 4 ст. 421 и п. 2 ст. 784 ГК РФ определяются по усмотрению сторон.
Поэтому, как мы полагаем, в рассматриваемой ситуации допустимо предусмотреть в ТН дополнительные реквизиты, отражающие наличие нескольких заказчиков, погрузку и выгрузку груза по нескольким адресам.
Другим вариантом, на наш взгляд, может быть заполнение ТН для каждого груза (каждой партии груза) применительно к каждому заказчику (смотрите материал: Вопрос: Особенности оформления транспортной накладной, если договор перевозки груза автомобильным транспортом заключает покупатель, водитель забирает груз у поставщиков в нескольких пунктах погрузки и доставляет в несколько пунктов выдачи (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2022 г.)).
Учитывая изложенное, считаем, что в подобной ситуации может представить названному в вопросе клиенту копию ТН или же отдельно заполнить ТН в рамках договора именно с этим клиентом.
Подчеркнем, что изложенные выводы являются нашим экспертным мнением и не препятствуют руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной выше. Официальных разъяснений и правоприменительной практики по данному вопросу мы не обнаружили.
Для уточнения порядка заполнения ТН рекомендуем обратиться за соответствующими разъяснениями в Минфин России или налоговые органы по месту постановки на учет и Минтранс России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, ст. 34.2 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также в ФНС России можно обратиться по телефону единого контакт-центра: 8-800-222-22-22.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Как подтвердить транспортные расходы и заполнить транспортную накладную, если перевозчик для перевозки груза привлекает другого перевозчика? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.)
- Вопрос: Организация заключила договор об оказании транспортно-экспедиционных услуг по перевозке грузов, согласно которому экспедитор вправе привлекать к осуществлению перевозки других лиц. Услуги оказываются как транспортом, взятым исполнителем в аренду, и водителями, работающими на данном транспортном предприятии, так и с привлечением другого транспорта от имени экспедитора. Перевозки осуществляются по всей России. Экспедитор не желает указывать в транспортной накладной непосредственных перевозчиков. Экспедитор настаивает указывать в транспортной накладной свою организацию. Какие документы необходимо оформить для подтверждения расходов по таким договорам? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.)
- Вопрос: Организация является заказчиком по договору транспортной экспедиции. Перевозка товара осуществляется по территории России. Каков документооборот при работе по договору транспортной экспедиции? Какие документы и кем оформляются для подтверждения заключения договора, признания расходов обоснованными и для предъявления вычета по НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.)
- Вопрос: Организация приобретает товары у поставщиков. Право собственности на товары переходит к покупателю на складе поставщиков. Для доставки товаров организацией привлекается перевозчик. По договору перевозки по ходу движения транспортного средства товары забираются у нескольких поставщиков или с нескольких складов одного поставщика. Как заполнять транспортную накладную в случае наличия нескольких точек загрузки либо нескольких грузополучателей? Каким образом вносятся дополнения в транспортную накладную? Имеется ли возможность не перечислять номера ТОРГ-12 в разделе 4 транспортной накладной, если их очень много и перечислить все очень сложно? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2017 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

11 апреля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.