Российская организация (далее - Организация) ранее вывезла оборудование в Республику Казахстан в режиме временного вывоза для выполнения научно-исследовательских работ (НИР) по теме "Промышленные испытания оборудования" силами работников Организации. Результатом выполнения НИР является отчет исполнителя (Организации). После окончания НИР заказчик (казахстанская фирма) принимает решение о покупке этого оборудования. Каково налогообложение сделки (НДС, прибыль), если оборудование не вывозится с территории РФ, а в момент продажи находится на территории Республики Казахстан?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Для целей налогообложения прибыли Организация в связи с продажей оборудования должна признать в налоговом учете доход от реализации (выручку) на дату перехода права собственности на оборудование к покупателю.
2. В анализируемой ситуации Организация имеет основания облагать продаваемое казахстанской фирме оборудование НДС по нулевой ставке. Однако при этом мы не можем исключить возникновения споров в налоговыми органами.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

Доходы от реализации оборудования в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов от реализации. При этом датой получения дохода будет дата перехода права собственности на оборудования к покупателю (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 271 НК РФ).
Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода, если иное не установлено настоящим пунктом (п. 8 ст. 271, абзац 3 ст. 316 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской Организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы. Указанные доходы отражаются в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в РФ, так и за ее пределами.
При этом если международным договором РФ, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то в соответствии со ст. 7 НК РФ применяются правила и нормы международных договоров РФ.
В анализируемой ситуации должна применяться Конвенция между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал (Москва, 18 октября 1996 г.) (далее - Конвенция).
В соответствии с п. 1 ст. 7 Конвенции прибыль предприятия договаривающегося государства облагается налогом только в этом государстве, если только такое предприятие не осуществляет или не осуществляло предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное учреждение.
В вопросе не упоминается какое-либо постоянное учреждение (представительство) российской Организации в Казахстане, через которое производилась бы продажа оборудования казахстанской фирме. Поэтому налогообложение выручки от реализации оборудования должно осуществляться по российскому законодательству в общем порядке. Смотрите также письма Минфина России от 10.04.2017 N 03-08-05/21229, от 19.06.2014 N 03-08-05/29364, от 19.08.2013 N 03-08-05/33673.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации Организация в связи с продажей оборудования должна признать в налоговом учете доход от реализации (выручку) на дату перехода права собственности на оборудование к покупателю.

Налог на добавленную стоимость

В анализируемой ситуации прежде всего необходимо определить место реализации оборудования.
Место реализации товаров для целей обложения НДС устанавливается в соответствии с нормами ст. 147 НК РФ. А именно в целях главы 21 НК РФ местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:
1) товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;
2) товар в момент начала отгрузки и транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.
При этом товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).
Согласно п. 5 ст. 229 ТК ЕАЭС в случае передачи иностранному лицу права собственности на временно вывезенные товары, в отношении которых законодательством государства - члена Евразийского экономического союза (ЕАЭС) не установлена обязательность их возврата на территорию этого государства, срок действия таможенной процедуры временного вывоза в отношении этих товаров не продлевается, а указанные товары подлежат помещению под таможенную процедуру экспорта (смотрите также абзац 3 подп. 1 п. 3 ст. 139, п. 2 ст. 231 ТК ЕАЭС).
С 1 октября 2018 года нулевая ставка при вывозе товаров из РФ на территорию государства - члена ЕАЭС в случаях, предусмотренных Договором о ЕАЭС от 29.05.2014, установлена отдельной нормой - подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК РФ. Понятие "экспорт" в отношении такого вывоза теперь формально не используется в НК РФ. В то же время для целей исчисления НДС в отношении вывоза товаров, реализуемых налогоплательщиками государств - членов ЕАЭС с территории одного государства-участника на территорию другого государства-участника, в деловой практике также употребляется понятие "экспорт".
Согласно п. 3 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе (Астана, 29 мая 2014 г.), далее - Протокол) при экспорте товаров с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена налогоплательщиком государства-члена, с территории которого вывезены товары, применяется нулевая ставка НДС и (или) освобождение от уплаты акцизов при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 4 Протокола.
В анализируемой ситуации товар (оборудование) в момент продажи казахстанской фирме находится на территории Республики Казахстан. В то же время оборудование изначально было вывезено в Казахстан с территории РФ. В связи с этим возможны разные подходы к определению места реализации товара.
Судебная практика носит противоречивый характер.
В некоторых случаях суды приходят к мнению, что местом реализации товаров, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме временного вывоза с целью их продажи, признается территория РФ независимо от того, что договоры купли-продажи указанных товаров заключаются после их вывоза с территории РФ (постановление ФАС Центрального округа от 10.10.2008 по делу N А48-502/08-14, постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.07.2008 N А56-52216/2007, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.09.2007 N Ф08-5959/07-2286А, постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2008 N А56-10180/2007, определение ВАС ВФ от 12.08.2008 N 10341/08). В определениях ВС РФ от 13.11.2015 N 307-КГ15-7495 по делу N А42-4205/2014 и от 13.11.2015 N 307-КГ15-7424 по делу N А42-4200/2014 указано, что закрепленное в подп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ условие о начале отгрузки или транспортировки товара с территории РФ не нарушается, если реализуемый товар изначально вывозился из РФ в рамках таможенной процедуры временного вывоза и только потом был помещен под таможенную процедуру экспорта. Местом реализации товара в данном случае является территория РФ. Смотрите также п. 3 Обзора судебных актов, принятых КС РФ и ВС РФ по вопросам налогообложения во втором полугодии 2015 года (направлен для использования в работе письмом ФНС России от 24.12.2015 N СА-4-7/22683@).
Противоположная точка зрения приведена в постановлении ФАС Поволжского округа от 15.06.2011 N Ф06-3916/11 по делу N А65-20146/2010. По мнению судей, реализация оборудования на территории Ливии без пересечения границы РФ, в том числе если покупателем выступает российская организация, не признается объектом налогообложения в целях главы 21 НК РФ. Факт нахождения или ненахождения имущества (товара) на момент отгрузки в адрес покупателя на территории РФ является определяющим моментом для решения вопроса о месте его реализации и, соответственно, вопроса о возникновении объекта обложения НДС. Но в деле рассматривалась ситуация, когда оборудование находилось на территории иностранного государства в течение нескольких предшествующих продаже лет и использовалось в деятельности казахстанского филиала российской организации. Добавим, что в постановлении от 06.07.2010 по делу N А65-25917/2009 ФАС Поволжского округа отменил решения двух нижестоящих (первой и апелляционной) судебных инстанций, придя к аналогичным выводам. При этом определением ВАС РФ от 18.11.2010 N ВАС-15020/10 в передаче дела для пересмотра в порядке надзора было отказано. В рассмотренном судами деле товар был вывезен в Республику Казахстан в целях использования в деятельности филиала налогоплательщика в режиме временного вывоза, затем был заявлен к режиму экспорта, а впоследствии продан. Отметим, что в этом случае транспортные средства, проданные на территории Республики Казахстан, также находились на этой территории в течение нескольких лет перед продажей.
В письме Минфина России от 26.12.2007 N 03-07-15/208 высказано мнение, что положения главы 21 НК РФ предусматривают возможность применения нулевой ставки НДС в отношении товаров, предназначенных для реализации и вывезенных с таможенной территории РФ в таможенном режиме временного вывоза с последующим изменением этого таможенного режима на таможенный режим экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. Смотрите также письма Минфина России от 17.04.2014 N 03-07-08/17608, от 25.04.2008 N 03-07-08/99. Местом реализации принадлежащих российской организации товаров, вывезенных с территории РФ в таможенной процедуре временного вывоза для последующей реализации иностранным комиссионером, признается территория РФ (письмо Минфина России от 13.10.2016 N 03-07-08/59802).
Отметим, что существует и другая позиция контролирующих органов, согласно которой в подобных случаях местом реализации имущества территория РФ не признается, и, соответственно, операция по его реализации за пределами территории РФ НДС не облагается (письма Минфина России от 01.07.2015 N 03-07-08/37908, от 04.06.2015 N 03-07-08/32497, от 27.04.2010 N 03-07-08/132, письмо ФНС России от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ (Вопрос: Просим разъяснить порядок налогообложения при реализации налогоплательщиками товаров с выставки, проводимой на территории иностранного государства?).
Полагаем, что решение вопроса о месте реализации оборудования зависит от конкретных обстоятельств, в частности от намерения Организации произвести его дальнейшую реализацию после временного вывоза в Казахстан.
Учитывая, что казахстанская фирма изначально рассматривала возможность покупки российского оборудования при благоприятном результате испытаний, имеются основания считать, что при передаче права собственности иностранному покупателю на ранее вывезенное из РФ оборудование в таможенной процедуре временного вывоза возникает объект налогообложения в виде реализации товаров на территории РФ с применением нулевой ставки НДС, так как данное оборудование подлежит помещению под таможенную процедуру экспорта (подп. 1 п. 2 ст. 151, подп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, поп. 1.1. п. 1 ст. 164 НК РФ).
Документы для подтверждения нулевой ставки по вывозу в ЕАЭС представляются в налоговый орган в течение 180 календарных дней с даты отгрузки (передачи) товаров (п. 5 Протокола, п. 1.3 ст. 165 НК РФ). Смотрите также письма Минфина России от 27.01.2022 N 03-07-08/5275 "О документальном подтверждении обоснованности применения нулевой ставки НДС при экспорте товаров из РФ в государства - члены ЕАЭС", Минфина России от 03.02.2020 N 03-07-08/6326).
Таким образом, Организация имеет основания облагать продаваемое казахстанской фирме оборудование НДС по нулевой ставке.
В соответствии с абзацем 2 п. 3 Протокола при экспорте товаров, в частности, с территории РФ на территорию Казахстана налогоплательщик РФ имеет право на налоговые вычеты (зачеты) в порядке, аналогичном предусмотренному законодательством РФ, применяемому в отношении товаров, экспортированных с территории России за пределы ЕАЭС.
В отношении экспортных операций в п. 3 ст. 172 НК РФ установлен особый порядок применения налоговых вычетов. "Входной" НДС по таким товарам (работам, услугам) принимается к вычету на момент определения налоговой базы, установленный ст. 167 НК РФ.
Но с 1 июля 2016 года суммы "входного" НДС, относящегося к операциям по реализации товаров (за исключением сырьевых), вывезенных в таможенной процедуре экспорта, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, а также к отдельным операциям по реализации драгметаллов, налогоплательщики могут принимать к вычету без учета особенностей, предусмотренных абзацем первым п. 3 ст. 172 НК РФ, то есть не дожидаясь момента определения налоговой базы по указанным операциям, установленного ст. 167 НК РФ (подп. 1 и 6 п. 1 ст. 164, абзац третий п. 3 ст. 172 НК РФ). Смотрите письмо Минфина России от 24.10.2016 N 03-07-13/1/61786; Энциклопедию решений. Налоговые вычеты по НДС при экспорте; Вопрос: О порядке исчисления НДС при реализации российской организацией оборудования на экспорт иностранной организации (Армения) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.).
Однако мы не исключаем возможности возникновения налоговых споров. Налоговый орган может счесть, что в рассматриваемом случае имела место реализация товаров на территории Казахстана, не облагаемая НДС в России. В этом случае у Организации не будет права на вычет "входного" НДС (а ранее предъявленный к вычету НДС подлежит восстановлению).
В связи с противоречивым характером разъяснений и судебной практики рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Обратиться в налоговый орган за разъяснениями можно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.
Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. НДС при вывозе (экспорте) товаров на территорию государств - участников ЕАЭС (Армения, Беларусь, Казахстан, Киргизия);
- Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет у ИП, применяющего ОСНО, реализации оборудования, находящегося в Абхазии в аренде и в режиме таможенной процедуры временного вывоза (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.);
- Вопрос: В мае 2018 года было изготовлено четыре единицы готовой продукции стоимостью 45 000 руб./шт. В июле 2018 года эту продукцию в качестве оборудования вывезли временно в Казахстан в рамках исполнения договора о работах. Работы были выполнены, но имущество пока оставалось на территории заказчика. В ноябре 2018 года в связи с тем, что оборудование дало положительный эффект, казахстанское предприятие решает его купить. Верно ли, что место реализации в этом случае не РФ? Надо ли восстанавливать НДС по материалам, из которых оборудование было изготовлено? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2018 г.)
- Вопрос: Какие документы нужно представить в налоговую инспекцию для подтверждения ставки НДС 0% при экспорте товаров в страны ЕАЭС и за пределы ЕАЭС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.)
- Вопрос: Порядок исчисления НДС в связи с реализацией импортированных несырьевых товаров на экспорт в Республику Беларусь (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.);
- НДС при продаже товара в Белоруссию (О.В. Давыдова, журнал "НДС: проблемы и решения", N 6, июнь 2021 г.);
- Вопрос: Нужно ли восстанавливать ранее принятый к вычету НДС при продаже несырьевых товаров на экспорт в страны ЕАЭС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.)
- Вопрос: Известны ли какие-либо ограничения и исключения, не позволяющие налогоплательщику реализовать право заявить вычет НДС, относящийся к товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для производства и (или) реализации несырьевых товаров, операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0 процентов, в общеустановленном порядке? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.)
- НДС: практика исчисления и уплаты (издание седьмое, перераб. и доп.) (Крутякова Т.Л.). - "Издательство АйСи", 2021 г. (Вопрос: На практике встречается такая ситуация: для проведения испытаний либо на выставку организация вывозит из РФ имущество в режиме временного вывоза. После окончания испытаний (выставки) имущество реализуется за пределами РФ (процедура временного вывоза изменяется на таможенную процедуру экспорта). Облагается ли такая реализация НДС?).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

5 апреля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.