Действует ли льготная налоговая ставка по налогу на прибыль, установленная п. 1.15 ст. 284 НК РФ, для организаций, которые оказывают услуги по адаптации чужого программного обеспечения, разработчиками которого они не являются, а также услуги по установке, настройке и сопровождению такого программного обеспечения? Имеется требование, чтобы осуществлялась установка, тестирование и (или) сопровождение именно того программного обеспечения, которое ранее адаптировалось или модифицировалось налогоплательщиком. Такие действия осуществляются в рамках одного заказчика? Возможно ли включение в список услуг, подпадающих под льготу, услуг по установке, настройке и сопровождению программного обеспечения, если такое программное обеспечение у данного заказчика ранее не было адаптировано или модифицировано?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Российские организации, занимающиеся адаптацией чужого программного обеспечения, разработчиками которого они не являются, а также оказывающие услуги по установке, тестированию и сопровождению адаптированного таким образом программного обеспечения, могут претендовать на применение льготных налоговых ставок, установленных п. 1.15 ст. 284 НК РФ. При этом не обязательно, чтобы такие действия осуществлялись в рамках одного заказчика. То есть российские организации, оказывающие услуги (работы) по установке, тестированию и сопровождению адаптированных или модифицированных ими программ для ЭВМ могут также претендовать на применение ставок, установленных п. 1.15 ст. 284 НК РФ, вне зависимости от того, имела ли такая адаптация или модификация место в рамках договора с тем же или с другим заказчиком, если последнему подходят программные продукты, модифицированные или адаптированные для других лиц.

Обоснование позиции:
Пунктом 1.15 ст. 284 НК РФ установлено, что для российских организаций, которые осуществляют деятельность в области информационных технологий, разрабатывают и реализуют разработанные ими программы для ЭВМ, базы данных на материальном носителе или в форме электронного документа по каналам связи независимо от вида договора и (или) оказывают услуги (выполняют работы) по разработке, адаптации, модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), устанавливают, тестируют и сопровождают программы для ЭВМ, базы данных, налоговая ставка по налогу на прибыль (далее также - налог), подлежащему зачислению в федеральный бюджет, устанавливается в размере 3 процентов, а налоговая ставка по налогу, подлежащему зачислению в бюджет субъекта РФ, в размере 0 процентов.
Данные налоговые ставки применяются при одновременном выполнении условий, приведенных в указанном пункте, среди которых следующее: доля доходов от реализации экземпляров разработанных организацией программ для ЭВМ, баз данных, передачи исключительных прав на разработанные ею программы для ЭВМ, базы данных, предоставления прав использования указанных программ для ЭВМ, баз данных по лицензионным договорам, в том числе путем предоставления удаленного доступа к программам для ЭВМ и базам данных, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности, через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет", от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных (за исключением доходов от предоставления прав использования программ для ЭВМ, баз данных (в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет"), если такие права состоят в получении возможности распространять рекламную информацию в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" и (или) получать доступ к такой информации, размещать предложения о приобретении (реализации) товаров (работ, услуг), имущественных прав в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет", осуществлять поиск информации о потенциальных покупателях (продавцах) и (или) заключать сделки) по итогам отчетного (налогового) периода составляет не менее 90 процентов в сумме всех доходов организации за указанный период.
На наш взгляд, приведенные нормы допускают их применение российскими организациями, занимающимися адаптацией чужого программного обеспечения, разработчиками которого они не являются, а также оказывающими услуги по установке, тестированию и сопровождению адаптированного таким образом программного обеспечения, что подтверждается и официальными разъяснениями.
Так, например, в письмах Минфина России от 25.02.2021 N 03-03-06/1/13104, от 04.12.2020 N 03-03-06/1/106185 говорится о том, что при расчете доли доходов, предусмотренной п. 1.15 ст. 284 НК РФ, учитываются доходы от оказания услуг (выполнения работ) по адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных независимо от того, кто является их разработчиком: данная организация или иное лицо. При этом доходы от оказания услуг (выполнения работ) по установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ, баз данных включаются в указанную долю доходов, если указанные программы для ЭВМ, базы данных разработаны данной организацией либо ею адаптированы или модифицированы.
Кроме того, согласно письму ФНС России от 09.04.2021 N СД-19-3/174@ законом не установлено требований, связанных с тем, чтобы оказание услуг (выполнение работ) для целей п. 1.15 ст. 284 НК РФ осуществлялось только в отношении тех программ для ЭВМ и баз данных, по которым организация-заказчик является правообладателем. Соответственно, независимо от того, кто является правообладателем программ для ЭВМ и баз данных, в отношении которых осуществляются разработка, адаптация, модификация, доходы от оказания таких услуг (выполнения работ) могут быть учтены при расчете доли доходов, необходимой для применения пониженной ставки по налогу на прибыль организаций в IT-отрасли. Из письма Минфина России от 03.12.2021 N 03-03-07/98341 следует, что право на программы для ЭВМ и базы данных, в отношении которых осуществляются адаптация, модификация, могут принадлежать и заказчику.
Закон прямо не ставит возможность применения российскими организациями п. 1.15 ст. 284 НК РФ в отношении услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению адаптированных или модифицированных ими программ для ЭВМ в зависимость от того, чтобы такая адаптация или модификация имели место в рамках договора с одним и тем же заказчиком. Официальных разъяснений, устанавливающих такое требование, нами не обнаружено.
Таким образом, принимая во внимание п. 7 ст. 3 НК РФ, полагаем, что данный аспект не имеет существенного значения для целей применения IT-компаниями льготных налоговых ставок. Иными словами, российские организации, оказывающие услуги (работы) по установке, тестированию и сопровождению адаптированных или модифицированных ими программ для ЭВМ, могут претендовать на применение ставок, установленных п. 1.15 ст. 284 НК РФ, вне зависимости от того, имела ли такая адаптация или модификация место в рамках договора с тем же или с другим заказчиком, если последнему подходят программные продукты, модифицированные или адаптированные для других лиц (допронительно смотрите письмо Минцифры России от 27.01.2022 N П11-2-05-200-3571).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

18 марта 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.