Организация занимается оптовой торговлей ГСМ, в том числе бензином. Производством, переработкой или импортом ГСМ не занимается, свидетельства на операции с ГСМ не имеет. На АЗС, принадлежащих организации, осуществляется добавление в бензин различных присадок. Возникает ли у организации обязанность по оплате акцизов? Нужно ли подавать декларацию по акцизам?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация, осуществляющая реализацию подакцизной продукции (как розничную, так и оптовую) и не являющаяся производителем или импортером данной продукции, плательщиком акцизов не признается. Поэтому налоговую декларацию по акцизам организации представлять не требуется.
Смешение подакцизных товаров между собой или с иными компонентами признается производством подакцизного товара только в тех случаях, когда в результате такого смешения получается продукт, облагаемый по более высокой ставке акциза, чем исходные компоненты. То есть в случаях, когда один или несколько исходных компонентов до смешения не являлись подакцизными товарами (либо в отношении которых установлены более низкие ставки акциза), но после смешения изменили свойства и приобрели характеристики подакцизного товара или товара с более высокой ставкой акциза.
При этом Минфин России в последних разъяснениях указывает, что в целях исчисления акцизов под произведенным объемом этого подакцизного товара следует понимать ту часть объема смеси, которая отвечает требованиям пункта 3 статьи 182 НК РФ.
Как пример - смешение дизельного топлива и керосина приводит к реализации керосина как топлива в составе полученной смеси. И в таком случае, учитывая последние разъяснения Минфина России, объектом налогообложения является только та часть полученного в результате смешения топлива, которая приходится на объем керосина, т.к. он изменил свои характеристики (в отношении него повысилась ставка акциза).
По нашему мнению, смешение компонентов, не приводящее к такому изменению свойств одного или нескольких компонентов, при котором они становятся подакцизными товарами или в отношении них начинают применяться более высокие ставки акциза, не является производством для целей главы 22 НК РФ.
Например, смешение автомобильного бензина с присадками не является производством подакцизного товара, если при этом не понижается класс бензина, и/или сами присадки не приобретают свойств подакцизного товара. То есть при условии, что используемые присадки, добавки не приобретают физико-химические, потребительские свойства бензина (компонента с более высокой ставкой акциза), а используются только для изменения характеристики этого компонента (например, повышение октанового числа), или остаются в составе смеси без изменения своих характеристик (например, моющие присадки).
В то же время обнаружено разъяснение ФНС России по вопросу смешения давальческого сырья, в котором чиновники, не анализируя назначение присадки, указанной в вопросе налогоплательщика, приходят к выводу, что смешение автомобильного бензина с октановым числом 92 с присадками вида МТБЭ в целях получения подрядчиком автомобильного бензина с октановым числом 95 следует признавать одним из способов его производства.
Если учитывать указанное разъяснение ФНС России, то смешение топлива с присадками с изменением свойств самого топлива (но без изменения ставки акциза) признается производством подакцизного товара, что влечет необходимость уплаты организацией акциза и подачи налоговой декларации. При этом под произведенным объемом подакцизного товара следует понимать не всю полученную смесь, а часть объема смеси, пропорционально компоненту (компонентам), который стал подакцизным товаром или в отношении которого стала применяться более высокая ставка акциза.
Ввиду неурегулированности вопроса смешения топлива с различными присадками, изменяющими характеристики топлива, а также учитывая отсутствие официальных разъяснений контролирующих органов (именно по применению п. 3 ст. 182 НК РФ для такого смешения) и судебной практики рекомендуем обратиться в Минфин России или в налоговый орган с письменным запросом для получения официальных разъяснений.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 179 НК РФ плательщиками акциза признаются организации и ИП, а также лица, перемещающие товары через таможенную границу ЕАЭС. Указанные лица признаются налогоплательщиками только в том случае, если они совершают операции, подлежащие налогообложению акцизом (п. 2 ст. 179 НК РФ).
Объект обложения акцизами определен в ст. 182 НК РФ. В частности, подлежат обложению операции по реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров (подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ).
Операции по перепродаже подакцизных товаров в ст. 182 НК РФ не поименованы, то есть данная операция к объекту обложения акцизом не относится.
При этом в целях исчисления акцизов к производству приравниваются любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации, в результате которого получается подакцизный товар, в отношении которого статьей 193 НК РФ установлена ставка акциза в размере, превышающем ставки акциза на товары, использованные в качестве сырья (материала) (п. 3 ст. 182 НК РФ)*(1).
Таким образом, для целей п. 3 ст. 182 НК РФ производством является смешение компонентов с получением нового товара, облагаемого по ставке выше, чем сами компоненты (один или несколько).
Признается производством подакцизного товара такое смешение, когда в составе компонентов смешения имеются неподакцизные товары и (или) товары, в отношении которых установлена более низкая ставка акциза, чем ставка акциза на произведенный товар, а также подакцизные товары, операции по реализации (передаче) которых, совершаемые их производителем, подлежат освобождению от налогообложения акцизом (например, авиакеросин) (письмо Минфина России от 14.09.2021 N 03-13-08/74634, письмо Минфина России от 11.08.2020 N 03-13-08/70101). Либо добавление в неподакцизный товар различных присадок, что позволяет получить товар, который является объектом налогообложения (смотрите, например, постановление Первого ААС от 26.06.2018 N 01АП-2605/18).
Для различных видов ГСМ статьей 193 НК РФ на 2022 год установлены следующие ставки акциза:
1) для автомобильного бензина, не соответствующего классу 5, - 14 169 рублей за 1 тонну;
2) для автомобильного бензина класса 5 - 13 793 рубля за 1 тонну;
3) для дизельного топлива - 9556 рублей за 1 тонну;
4) для моторных масел для дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей - 6075 рублей за 1 тонну;
5) для авиационного керосина - 2800 рублей за 1 тонну;
6) для прямогонного бензина - 16 344,96 рублей за 1 тонну (13 100 + 4865 x 0,667) (п. 6 ст. 193 НК РФ).

Смешение подакцизного бензина с присадками

Ранее Минфин России разъяснял, что отсутствует производство при смешении подакцизных и неподакцизных товаров, в результате которого получается продукт с одним и тем же классом, одной и той же ставкой акциза, как и у подакцизного продукта, выступающего в качестве сырья (смотрите письма Минфина России от 02.04.2019 N 03-13-08/22593, от 31.07.2018 N 03-13-14/53840, от 04.10.2017 N 03-13-08/64636, от 16.09.2016 N 03-07-06/54254, от 27.04.2016 N 03-07-06/24461, от 03.10.2013 N 03-07-06/40952, от 10.07.2013 N ЕД-4-3/12414@, от 20.07.2012 N 03-07-06/190).
Чиновники исходили из того, что для исходного продукта и продукта, получаемого в результате смешения, установлена единая ставка акциза.
Однако в 2020 году Минфин России в письмах от 11.03.2020 N 03-13-12/19201, от 11.08.2020 N 03-13-08/70101 и от 11.11.2020 N 03-13-08/98241 сообщил, что если организацией получен подакцизный товар путем смешения нескольких компонентов, то в целях исчисления акцизов под произведенным объемом этого подакцизного товара следует понимать ту часть объема смеси, которая отвечает требованиям пункта 3 статьи 182 НК РФ (т.е. ту часть объема, которая повысила свою ставку акциза в результате смешения). Поэтому в части объемов, пропорционально приходящихся на использованный компонент с меньшей ставкой акциза (без акциза), возникает объект налогообложения акцизом, а организация, смешавшая товары, признается налогоплательщиком.
Минфин России поясняет свою позицию тем, что в результате смешения объем компонента с более низкой ставкой акциза приобретает физико-химические, потребительские свойства компонента с более высокой ставкой акциза. Аналогичный процесс происходит с объемами компонентов из числа неподакцизных товаров, на которые ставки акциза отсутствуют*(2).
Данная позиция Минфина России поддержана решением ВС РФ от 27.07.2021 по делу N АКПИ21-416 (смотрите также апелляционное определение Апелляционной коллегии ВС РФ от 21.10.2021 N АПЛ21-367).
При этом сама норма п. 3 ст. 182 НК РФ не изменилась - изменилось разъяснение ее Минфином России. Обращаем внимание, что указанные письма Минфина России касаются смешивания различных видов топлива (дизельного топлива и авиационного керосина; мазута и топлива маловязкого судового). В рассматриваемых письмах также идет речь об изменении свойств одного или нескольких из составляющих элементов товара, который до смешения не являлся подакцизным либо реализовался с применением более низкой ставки указанного налога. Объем данного компонента (мазута, авиационного керосина) на основании п. 3 ст. 182 НК РФ также должен облагаться акцизом, так как этот объем товара произведен и реализован в составе подакцизного товара (смешанного топлива).
Отметим, что ранее чиновниками разъяснялось, что смешение топлива с присадками не приводит к возникновению объекта обложения акцизами, если в результате не произведено топливо с иным качеством и иными физико-химическими показателями (определение ВАС РФ от 02.03.2011 N ВАС-1860/11).
При смешении автомобильного бензина с присадками, не понижающими класс нефтепродукта, объект налогообложения по акцизам отсутствует (смотрите письма Минфина России от 20.07.2012 N 03-07-06/190, от 15.12.2011 N 03-07-06/342, от 04.12.2008 N 03-07-06/106). Смотрите, например, постановление Четырнадцатого ААС от 14.06.2019 N 14АП-4367/19, в котором налоговый орган доказал понижение класса бензина в результате смешения бензина с моющими присадками.
Полагаем, что позиция Минфина России относительно трактовки п. 3 ст. 182 НК РФ распространяется на ситуации, когда при смешении увеличивается объем продукта, а компонент с более низкой ставкой акциза далее реализуется в составе нового подакцизного товара (например, смешение дизельного топлива и керосина приводит к реализации керосина как топлива).
То есть для признания смешения производством требуется, во-первых, чтобы исходные смешиваемые товары были разными товарами, во-вторых, чтобы происходило смешение товаров, в-третьих, чтобы результатом смешивания стал новый подакцизный товар со ставкой акциза выше, чем ставка какого-либо из его компонентов (нефтепродуктов), использованных в качестве сырья (смотрите также п. 5 письма ФНС России от 16.12.2021 N БВ-4-7/17685@).
Смешение подакцизного товара с присадками в целях изменения характеристик продукта, в отношении которого применяется такая же ставка акциза (или меньше), не является, по нашему мнению, производством. При условии, что применяемые добавки, присадки не приобретают физико-химические, потребительские свойства компонента с более высокой ставкой акциза, а используются только для изменения характеристики этого компонента (повышение октанового числа), или остаются в составе смеси без изменения своих характеристик (например, моющие присадки не приобретают характеристики топлива).
В то же время в письме ФНС России N СД-4-3/5330@ от 19.04.2021 по вопросу применения подп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ*(3) указано, что смешение автомобильного бензина с октановым числом 92 с присадками вида МТБЭ в целях получения подрядчиком автомобильного бензина с октановым числом 95 следует признавать одним из способов его производства.
При этом в отличие от приведенных выше разъяснений Минфина России, в данном письме ФНС России не уточняется, что объект налогообложения акцизом возникает только в части пропорции произведенного продукта, приходящейся на долю неподакцизных компонентов (присадок). По мнению ФНС России, в случае смешения рассмотренных в письме компонентов возникает подакцизный товар, который в полном объеме облагается акцизом*(4).
Хотя, как указывалось выше, из разъяснений Минфина России можно прийти к выводу, что объектом налогообложения признается не весь объем полученной смеси, а та часть полученной смеси, которая меняет свои характеристики, становясь подакцизным товаром или в отношении которой повышается ставка акциза.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

10 марта 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Отметим, что до 01.01.2009 указанная норма не содержала условия о получении в результате смешивания товара с более высокой ставкой акциза, чем исходное сырье.
В связи с этим в судебной практике, в которой рассматривались споры о применении п. 3 ст. 182 НК РФ в редакции, действующей до 01.01.2009, судьи принимали во внимание технологические документы, используемые при смешивании, для квалификации операции смешивания как производство подакцизного товара.
Исходя из действующей редакции п. 3 ст. 182 НК РФ, достаточно определить, появляется ли в результате смешивания товар, который облагается акцизом по более высокой ставке, чем установлена для исходных компонентов, либо облагается ли акцизом товар, получаемый в результате смешивания компонентов, которые сами по себе не являются подакцизными товарами.
*(2) В примере, изложенном в письме Минфина России от 11.11.2020 N 03-13-08/98241, при приобретении авиационного керосина, используемого в целях смешения с дизельным топливом в местах их хранения и реализации, сумма акциза в цене данного товара отсутствует.
В указанной ситуации при сравнении ставки акциза по такому топливу (в результате смешения получается дизельное топливо с аналогичной использованному при смешивании ставкой акциза), установленной статьей 193 НК РФ, в части объемов авиационного керосина, использованного для его изготовления, приобретаемого по цене без акциза и, соответственно, в отсутствие ставки такого акциза, возникает указанное в п. 3 ст. 182 НК РФ превышение.
Таким образом, такое смешение ингредиентов полученного топлива признается производством подакцизных товаров, при реализации которого в части объемов, пропорционально приходящихся на использованный авиационный керосин, возникает объект налогообложения акцизом, а организация, смешавшая товары, признается налогоплательщиком.
*(3) На основании подп. 7 п. 1 ст. 182 НК РФ передача на территории РФ лицами произведенных ими из давальческого сырья (материалов) подакцизных товаров собственнику указанного сырья (материалов) либо другим лицам, в том числе получение указанных подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья (материалов) является объектом налогообложения акцизами.
*(4) Отметим, что в соответствии с п. 2 ст. 200 НК РФ суммы акциза, предъявленные продавцами и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, в дальнейшем использованных в качестве сырья для производства подакцизных товаров, подлежат вычетам.