Общество занимается производством вина из виноматериалов российского производства, при приобретении которых уплачивается акциз. В процессе производства произошли сверхнормативные потери вина. Причиной явился брак бутылки по вине поставщика. В целях продолжения дальнейшего сотрудничества общество не обращалось к поставщику за компенсацией убытков. Потери списаны в расходы, не принимаемые для налогообложения. 1. Подлежит ли обложению акцизом операция по списанию вина? 2. Если да, то можно ли предъявить налоговый вычет акциза, уплаченного при приобретении виноматериалов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По нашему мнению, менее рискованным вариантом будет исчисление организацией акциза с операции по списанию вина. В этом случае организация вправе принять к вычету сумму акциза, уплаченного при приобретении виноматериалов для производства вина.

Обоснование вывода:
Статья 182 НК РФ содержит закрытый перечень операций, признаваемых объектом обложения акцизами. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ объектом налогообложения акцизами признаются операции по реализации произведенных подакцизных товаров. Порча, потери от брака (т.е. списание по иным, независящим от налогоплательщика причинам) продукции не указаны в этом перечне.
В то же время недостача подакцизных товаров алкогольной продукции (сверх норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти) определена как их реализация (п. 4 ст. 195 НК РФ), и, соответственно, согласно подп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ как объект налогообложения акцизами (письмо Минфина России от 09.02.2017 N 03-13-05/7076).
В письме ФНС России от 15.04.2019 N СД-4-3/7052@ изложено, что на основании Методических рекомендаций по разработке норм естественной убыли, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 N 95 (далее - Методические рекомендации), к естественной убыли не следует относить технологические потери и потери от брака, а также потери товарно-материальных ценностей при их хранении и транспортировке, вызванные нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь и состоянием применяемого технологического оборудования.
В этой связи производитель алкогольной продукции должен исчислить и уплатить акциз по всему объему реализованной алкогольной продукции, включая объем ее порчи (брака) и потерь при хранении и транспортировке, за исключением случаев недостачи в пределах норм естественной убыли, утвержденных уполномоченным федеральным органом исполнительной власти.
Вместе с тем в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2009 N Ф04-613/2009 (20693-А70-6) суд указал: В Методических рекомендациях предусмотрено, что они применяются для определения величины потерь при хранении товарно-материальных ценностей, которые приравниваются к материальным расходам для целей налогообложения налогом на прибыль применительно к главе 25 НК РФ, т.е. не относятся к налогообложению акцизами (смотрите также постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.07.2008 N А43-9833/2007-31-284, оставлено без изменения постановлением Президиума ВАС РФ от 31.03.2009 N 13442/08).
Конституционный Суд РФ в постановлении от 29.04.2020 N 22-П установил, что при отсутствии надлежащим образом подтвержденных налогоплательщиком свидетельств иного недостача подакцизных товаров рассматривается как хозяйственная операция, подлежащая налогообложению (письмо Минфина России от 17.09.2020 N 03-13-05/81679).
Таким образом, налогоплательщик обязан зафиксировать факт недостачи алкогольной продукции и то обстоятельство, что продукция выбыла именно по указанным основаниям.
При этом при возникновении спора о соответствии действительности приводимых налогоплательщиком причин выбытия имущества, в том числе при оценке достоверности и полноты представленных им документов в подтверждение факта и обстоятельств выбытия, суды будут учитывать характер деятельности налогоплательщика, условия его хозяйствования, принимать во внимание соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства, а также оценивать возражения налогового органа относительно вероятности выбытия имущества по указанным налогоплательщиком причинам, в частности, доводы о чрезмерности потерь.
В постановлении Тринадцатого ААС от 04.12.2017 N 13АП-25503/17 (оставлено без изменения постановлением АС Северо-Западного округа от 16.02.2018 N Ф07-16402/17) суд со ссылкой на п. 4 ст. 195 НК РФ указал, что производитель подакцизной продукции должен исчислить и уплатить акциз по всему объему реализованной продукции, включая объем ее потерь. При этом виновное лицо обязано возместить причиненный ущерб в размере всей стоимости, т.е. с учетом суммы начисленного налогоплательщиком акциза.
В Обзоре правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда РФ и Верховного Суда РФ, принятых во втором квартале 2020 года по вопросам налогообложения (подготовлен ФНС России, июль 2020 г.), изложено, что для организации-налогоплательщика не исключается возможность доказывать факт отсутствия недостачи, которая приравнивалась бы к реализации этилового спирта: например, ввиду уничтожения товара пожаром, факт которого установлен соответствующим органом; отсутствия товара на складе, обусловленного боем товара и передачей его на контроль качества; отсутствия товара, обусловленного хищением неустановленными лицами, что должно быть подтверждено уполномоченным органом; ввиду списания и утилизации продукции по причине истечения срока действия федеральных специальных марок и др. Напротив, при недоказанности налогоплательщиком заявленного им факта утраты подакцизного товара образуется объект обложения акцизом.
Полагаем, что отсутствие факта обращения организации к виновному лицу - поставщику тары за компенсацией убытков может служить для налоговых органов аргументом в пользу обязанности организации по исчислению акциза со сверхнормативных потерь вина.
В соответствии с п. 19 ст. 200 НК РФ при исчислении акциза на реализованную алкогольную продукцию вычетам подлежат суммы акциза, уплаченные налогоплательщиком при приобретении или при ввозе в РФ виноматериалов, виноградного сусла, фруктового сусла, использованных для производства указанной продукции, при представлении документов, предусмотренных п. 19 ст. 201 НК РФ.
Налоговые вычеты, предусмотренные п. 19 ст. 200 НК РФ, производятся при представлении в налоговый орган документов, предусмотренных п. 19 ст. 201 НК РФ.
Согласно письму Минфина России от 18.02.2021 N 03-13-12/11465 необходимым условием для применения вычета на основании п. 19 ст. 200 НК РФ является использование виноматериалов для производства алкогольной продукции. Учитывая изложенное, применение налогоплательщиком вычета сумм акциза в отношении объемов приобретенных и потерянных виноматериалов при их хранении, перемещении, дальнейшем использовании при производстве алкогольной продукции нормами НК РФ не предусмотрено.
Полагаем, что этот вывод сделан специалистами при условии, что акциз с объема потерь подакцизной продукции производителем не исчисляется.
Таким образом, полагаем, что менее рискованным вариантом будет исчисление организацией акциза с операции по списанию вина. В этом случае организация вправе принять к вычету сумму акциза, уплаченного при приобретении виноматериалов для производства вина. Это является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения контролирующих органов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Ассоциации "Содружество" Иванкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

9 февраля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.