Российская компания приобрела у шведской компании оборудование, услуги по инжинирингу, а также право на использование технологии (технология производства формальдегида), владельцем которой является данный поставщик. В контракте выделены отдельно стоимость оборудования и стоимость неисключительной лицензии (включая инжиниринговую документацию). Будет ли компания выступать налоговым агентом по налогу на прибыль и НДС при перечислении платы поставщику?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Исходя из разъяснений Минфина России и немногочисленных примеров судебной практики, можно прийти к выводу, что освобождение от НДС, предусмотренное подп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ, не применяется при передаче прав по смешанным договорам. Например, в случае, когда договором предусмотрено обязательство продавца оборудования оказать инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства продукции, подготовке строительства и эксплуатации оборудования, с использованием объекта интеллектуальной собственности продавца и передачей покупателю прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности, права передаются вместе с передачей результатов инжиниринговых услуг.
Поэтому стоимость инжиниринговых услуг, включающая стоимость передаваемых прав на использование технологии производства, облагается НДС на территории РФ.
Российская организация признается налоговым агентом по выделенным в договоре покупки оборудования услугам, в обязанности которого входит удержание НДС (по расчетной ставке 20/120 или 10/110) и перечисление его в бюджет РФ одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному исполнителю.
Противоположную точку зрения организации придется отстаивать в суде.
Доход, полученный иностранным поставщиком от реализации оборудования, оказания инжиниринговых услуг, включающих стоимость передаваемых прав на использование технологии, не облагается налогом на прибыль на территории РФ. Российская организация не несет обязанностей налогового агента.
Для исключения риска спора в отношении дохода в виде стоимости передаваемых прав на использование технологии необходимо получить от иностранного поставщика документы, подтверждающие его права на указанные доходы и сертификат резиденства Швеции для применения положений Конвенции об избежании двойного налогообложения.

Обоснование позиции:
При некоторых видах доходов, получаемых от источников в РФ, иностранная организация может быть признана налогоплательщиком НДС и налога на прибыль, а выплачивающая их российская организация (или ИП) (независимо от применяемой системы налогообложения) признается налоговым агентом (если только выплачиваемые доходы не относятся к деятельности представительства иностранной организации на территории РФ).

Налог на прибыль

Доходы, полученные иностранной организацией по договору поставки оборудования, а также за оказанные на территории РФ инжиниринговые услуги, не признаются доходами от источников в РФ и, соответственно, налогообложению в России не подлежат (исходя из совокупности п. 1 и п. 2 ст. 309 НК РФ).
В то же время доходы от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, выплачиваемые российской организацией, относятся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежат обложению налогом на прибыль организаций (подп. 4 п. 1 ст. 309 НК РФ).
К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы или записи для телевидения или радиовещания, использование (предоставление права использования) любых патентов, товарных знаков, чертежей или моделей, планов, секретной формулы или процесса, либо использование (предоставление права использования) информации, касающейся промышленного, коммерческого или научного опыта.
По мнению Минфина России, в случае выплаты доходов по смешанным договорам (в данном случае инжиниринговые услуги включают передачу, использование неисключительных прав) налогообложению подлежат доходы в части возмещения стоимости прав за использование объектов интеллектуальной собственности. Так, в письме Минфина России от 17.04.2017 N 03-08-05/22858 указано, что в случае, когда иностранной компании перечисляются платежи по смешанному договору, необходимо применять соответствующий режим налогообложения к каждому элементу договора, то есть отдельно по стоимости работ и исключительной лицензии на использование произведений.
Вместе с тем, по нашему мнению, платежи, которые не осуществляются в качестве вознаграждения за использование или за право на использование элемента собственности, указанного в определении, и которые можно охарактеризовать как направленные на увеличение выручки от продаж, соответствуют, скорее всего, статье "Прибыль от коммерческой деятельности". Смотрите также письмо Минфина России от 12.08.2011 N 03-03-06/1/482, и косвенно - постановление АС Северо-Западного округа от 26.08.2021 N Ф07-9669/21 по делу N А05-7568/2020.
Однако в рассматриваемом случае стоимость именно прав в договоре отдельно от инжиниринговых услуг не выделена. При этом в случае попытки налогового органа выделить отдельно доход от использования в РФ прав на объекты интеллектуальной собственности, возникнет сложность с определением размера такого дохода. Поскольку нормы НК РФ не содержат методики определения налоговой базы в таких ситуациях. Полагаем, что в случае выделения такого вида дохода именно налоговый орган должен доказать (обосновать) суду его размер (ст. 65, ст. 200 АПК РФ).
Кроме этого, пунктом 1 ст. 12 "Доходы от авторских прав и лицензий" Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Швеции об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 15.06.93 (далее - Конвенция) предусмотрено, что доходы от авторских прав и лицензий, возникающие в РФ и выплачиваемые лицу с постоянным местопребыванием в Швеции, облагаются налогами только в Швеции, если такое лицо имеет фактическое право на такие доходы.
При этом термин "доходы от авторских прав и лицензий" означает платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за предоставление права пользования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы, телефильмы или видео-, аудиозаписи для радио и телевидения, любые патенты, торговые марки, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, компьютерные программы или за информацию, касающуюся промышленного или научного опыта.
Таким образом, если российская организация получит от шведской компании документы, предусмотренные п. 1 ст. 312 НК РФ, то доходы от авторских прав и лицензий не будут облагаться налоговом на прибыль в РФ, а российская организация не должна выступать налоговым агентом.
Положения Конвенции применяются только при условии предоставления иностранной организацией письменного подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ:
- о своем постоянном местонахождении в Швеции (сертификат резидентства). Такое подтверждение должно быть получено российской организацией до даты выплаты дохода. Подробнее об оформлении сертификата резиденства смотрите в ответе на Вопрос: В каких случаях необходимо получать от иностранного контрагента сертификат резидентства? Можно ли его получить после выплаты дохода? Должен ли он иметь апостиль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.)
- о фактическим праве на доходы (документы, подтверждающие право на интеллектуальную собственность, а также документы, подтверждающие, что иностранная компания распоряжается доходом самостоятельно). Подробнее о таких документах смотрите в ответе на Вопрос: Выплачиваются доходы резиденту США. Какие документы нужны в целях применения п. 1 ст. 312 НК РФ и какие требования к ним предъявляются (апостиль, перевод)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.) (смотрите также Примерную форму письма-подтверждения о наличии у иностранной организации фактического права на получение дохода (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ)).
Таким образом, если шведская компания до выплаты ей дохода представит российской организации - источнику доходов документы, указанные выше, то на территории РФ такие доходы не должны облагаться налогом на прибыль.
Отметим, что выплачиваемые иностранной организации доходы, признаваемые доходами от источников в РФ в соответствии с положениями ст. 309 НК РФ, в том числе не подлежащие налогообложению в РФ согласно НК РФ или на основании международного договора, должны быть отражены в Налоговом расчете о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, форма и порядок заполнения которого утверждены приказом ФНС России от 02.03.2016 N ММВ-7-3/115@ (п. 1 ст. 289, п. 4 ст. 310 НК РФ, п. 1.1 Порядка) (письма Минфина России от 11.07.2017 N 03-08-05/43967, от 10.10.2016 N 03-08-05/58776, от 30.09.2016 N 03-08-13/56982, письмо ФНС России от 05.07.2017 N СД-4-3/13048@).

НДС

На основании положений подп. 4 п. 1 и подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ место реализации услуг определяется по месту нахождения покупателя (в данном случае - российской организации), в частности:
- при передаче, предоставлении патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ (абзац 3 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ);
- при оказании инжиниринговых услуг, к которым относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги) (абзац 5 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Соответственно, местом реализации указанных прав и услуг покупателю - российской организации признается территория РФ, и такие услуги облагаются НДС в РФ в общем порядке (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Российская организация - покупатель признается налоговым агентом, в обязанности которой входит расчет налога, удержание его при каждой выплате нерезиденту и перечисление в бюджет.
В соответствии с подп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ (до 01.01.2021 аналогичная норма была указана в подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) "исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора"*(1).
Передача таких прав на основании лицензионного договора не облагается НДС в том же порядке, что и до 1 января 2021 года. Данное освобождение применяется и иностранными налогоплательщиками (письмо ФНС России от 11.02.2020 N СД-4-3/2174@, письмо Минфина России от 01.09.2020 N 03-07-08/76516).
По мнению Минфина России, обязательным условием применения освобождения от обложения НДС, предусмотренного подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, является наличие лицензионного (сублицензионного) договора, заключенного в письменной форме на момент передачи прав на использование результатов интеллектуальной деятельности (письма Минфина России от 03.02.2009 N 03-07-07/04, от 01.04.2008 N 03-07-15/44, от 21.02.2008 N 03-07-08/36).
Обращаем внимание, что условие о передаче прав на основание лицензионного договора перешло в подп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ и применяется и после 01.01.2021.
Если же для передачи прав на использование результатов интеллектуальной деятельности используется договор, отличный от лицензионного (сублицензионного), например договор купли-продажи, договор присоединения, смешанный договор, то согласно официальной позиции освобождение от обложения НДС не применяется (письма Минфина России от 27.11.2018 N 03-07-07/85571, от 04.09.2017 N 03-07-07/56487, от 12.05.2008 N 03-07-08/110, от 01.04.2008 N 03-07-15/44, от 21.02.2008 N 03-07-08/36, письмо УФНС России по г. Москве от 10.03.2009 N 16-15/020629). К аналогичному мнению пришел и Верховный Суд в деле N А40-56211/2014 (смотрите определение Верховного Суда РФ от 3 февраля 2016 г. N 305-КГ15-18998 по делу N А40-56211/2014)*(2).
Смотрите также постановление Девятого ААС от 01.09.2020 N 09АП-33808/20 по делу N А40-6018/2020, в котором суд указал, что по смыслу нормы подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ передача (реализация) прав не подлежит обложению НДС, когда она осуществляется в рамках договора, предметом которого является только передача соответствующих прав. Если же передача исключительных прав осуществляется во исполнение договора о выполнении работ, постольку передача исключительных прав необходима для использования результата работы по назначению, то такая операция подлежит налогообложению НДС в общеустановленном порядке (определение ВС РФ от 14.12.2016 N 305-КГ16-16573)*(3).
При этом отметим, что для целей налогообложения имеет значение правовой характер договора и конкретные условия, содержащиеся в нем. При этом для оценки налоговых последствий вопрос правовой квалификации сделки, а также анализ условий заключенного договора, первичных учетных документов имеет первостепенное значение (письмо ФНС от 24.12.2015 N СД-18-3/1625@; абзац 2 и абзац 4 п. 77 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 N 25).
Поэтому в случае, если договором предусмотрено обязательство продавца оборудования оказать инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства продукции, подготовке строительства и эксплуатации оборудования, с использованием объекта интеллектуальной собственности продавца и передачей покупателю прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности, то подп. 26.1 п. 2 ст. 149 НК РФ не применяется, поскольку права передаются вместе с передачей результатов инжиниринговых услуг.
Российская организация признается налоговым агентом по выделенным в договоре покупки оборудования услугам, в обязанности которого входит удержание НДС (по расчетной ставке 20/120) и перечисление его в бюджет РФ одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному исполнителю (п. 4 ст. 164 и п. 4 ст. 174 НК РФ).
Налоговая база по НДС в таких случаях определяется как сумма дохода от реализации услуг с учетом НДС (смотрите также Энциклопедию решений. Определение налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) иностранными лицами)*(4).
Отметим, что по ситуациям, непосредственно схожим с рассматриваемой, разъяснений уполномоченных органов и примеров арбитражной практики нам найти не удалось.
В этом случае рекомендуем организации во избежание налоговых рисков обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в Минфин России или в налоговый орган по месту учета (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения (подп. 3 п. 1 ст. 111, подп. 1 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, письмо Минфина России от 02.05.2007 N 03-02-07/1-211).

К сведению:
Ввоз товаров на территорию РФ является самостоятельной налогооблагаемой операцией для целей исчисления НДС (подп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговой базой является таможенная стоимость ввозимого товара (п. 1 ст. 160 НК РФ).
При этом согласно п. 1 части 2 ст. 40 ТК ЕАЭС таможенная стоимость ввозимых товаров не должна включать в себя расходы на производимые после ввоза товаров на таможенную территорию Союза строительство, возведение, сборку, монтаж, обслуживание или оказание технического содействия в отношении таких товаров, как промышленные установки, машины или оборудование, при соблюдении следующих условий:
- такие расходы должны быть выделены из цены, подлежащей уплате;
- расходы должны быть заявлены декларантом при декларировании (отражены в декларации на товары в графе 21 ДТС-1);
- расходы должны быть документально подтверждены декларантом.
Если какое-либо из условий не соблюдается, указанные расходы остаются включенными в таможенную стоимость оцениваемых товаров как составляющая стоимость сделки (постановление Двадцатого ААС от 24.11.2020 N 20АП-6525/20 по делу N А09-5884/2019).
Подробнее смотрите в ответе на:
- Вопрос: Порядок уплаты НДС при импорте оборудования, в стоимость которого включены услуги, оказываемые иностранным продавцом. Когда уплачивается НДС на стоимость услуг, если она отдельно выделена в спецификации к договору: при таможенном оформлении ввоза оборудования или при перечислении оплаты иностранному контрагенту? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.)
- Вопрос: При каких условиях можно не включать в таможенную стоимость оборудования стоимость услуг, работ по его шеф-монтажу на территории РФ (исходя из анализа судебной практики)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2021 г.)

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при реализации товаров (работ, услуг) иностранными лицами;
- Энциклопедия решений. Вычеты НДС налоговыми агентами - покупателями товаров (работ, услуг) у иностранных организаций;
- Вопрос: Российская организация заключила с иностранной организацией (США) лицензионное соглашение. В рамках лицензионного соглашения иностранный контрагент, помимо передачи объекта лицензионных прав, осуществляет также разработку проектно-технической документации к нему. Оплата за разработку такой документации входит в сумму лицензионного платежа по договору, но в платежных документах выделяется отдельной строкой. Иностранная организация не имеет представительств на территории РФ. Каков порядок налогообложения НДС при передаче российской организации проектно-технической документации, являющейся частью лицензионного договора? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2018 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

14 февраля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Согласно п. 1 ст. 1235 ГК РФ по лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором.
*(2) В данном деле налоговый орган посчитал, что денежные средства, полученные от реализации дополнительного функционала игры, представляют собой оплату оказанных компанией услуг по организации игрового процесса. А такие услуги не подлежат освобождению от НДС.
Признавая решение инспекции о начислении налога законным, суды согласились с выводами инспекции о том, что лицензионные соглашения, регулирующие взаимоотношения пользователей игровых процессов, являются смешанными и содержат в себе в том числе положения договора об оказании возмездных услуг, на которые установленная подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации льгота по налогу на добавленную стоимость не распространяется.
Смотрите также постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 17.12.2015 N Ф06-3627/15 по делу N А65-28785/2014: Учитывая изложенное, установленная подпунктом 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ льгота по НДС не распространяется на спорные операции по передаче ноу-хау в рамках спорного соглашения, поскольку в рассматриваемом случае указанным соглашением обществу предоставлено не только право на ноу-хау, но и предусмотрено использование всего технологического процесса для производства продукции, а не отдельные части этого процесса, что не подпадает под признаки лицензионного договора.
*(3) В данном деле судом рассматривалась ситуация, когда по договору подрядчик передал заказчику права на компоненты производителя Agfa HealthCare (программное обеспечение, программные библиотеки, серверы приложений, СУБД и иные объекты интеллектуальной собственности), в объеме, необходимом для использования сервиса, работы по созданию и внедрению которого были выполнены подрядчиком в рамках госконтракта от 05.10.2018 N 69-Р-164/18.
Без передачи права на программное обеспечение заказчик не смог бы использовать по назначению результат работы подрядчика по созданию и внедрению сервиса.
Следовательно, включенная в цену госконтракта стоимость переданных заказчику исключительных прав, как и стоимость иных использованных в работе или необходимых для работы затрат (материалов, оборудования), является частью цены работ по Госконтракту, и в силу этого не подлежит освобождению от налогообложения НДС.
Из этого судебного акта по аналогии следует вывод, что, если передача неисключительных прав по сублицензионному договору производится в рамках общего договора подряда, льгота по НДС не применяется.
*(4) В случае, если контракт (в части инжиниринговых услуг) не содержит суммы НДС, российской организации - налоговому агенту следует самостоятельно определить налоговую базу для целей НДС, то есть увеличить стоимость работ на сумму НДС по ставке 20%, и уплатить налог в бюджет за счет собственных средств. При этом сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет в данном случае, по существу является суммой налога, удержанной из потенциально возможного дохода иностранного лица (письма Минфина России от 05.06.2013 N 03-03-06/2/20797, от 04.02.2010 N 03-07-08/32, от 13.11.2008 N 03-07-08/254, от 28.02.2008 N 03-07-08/47, от 26.10.2004 N 03-04-08/93).
То обстоятельство, что НДС уплачен за счет собственных средств налогового агента, не влияет на его право применить налоговый вычет. Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Вычеты НДС налоговыми агентами - покупателями товаров (работ, услуг) у иностранных организаций.