Организация импортирует товары из Китая на условиях FOB. На дату перехода риска к покупателю согласно условиям поставки Инкотермс товар приходуется на баланс на субсчет "Товары в пути". С момента таможенного оформления в порту Владивостока до поступления товара на склад в г. Москве проходит не меньше месяца. Например, товар растаможен в первом квартале 2022 года, а поступил на склад в г. Москве только во втором квартале. Можно ли принять к вычету НДС до того момента, как товары поступят на склад в г. Москве, то есть в первом квартале 2022 года?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Право на вычет НДС возникает в 1 квартале 2022 года после ввоза товара и уплаты таможенного НДС, при условии соблюдения прочих условий для принятия налога к вычету. Мы не видим рисков при принятии к вычету сумм НДС по импортированному товару в первом квартале 2022 года, то есть до его поступления на склад в Москве.

Обоснование вывода:
На основании п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат в том числе суммы налога, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией после принятия на учет указанных товаров. Документом, подтверждающим уплату суммы НДС, может являться декларация на товары, в которой содержатся сведения, свидетельствующие о выпуске товаров в соответствующей таможенной процедуре, а также сведения о сумме исчисленного и уплаченного налога (письмо ФНС России от 22.02.2019 N СД-4-3/3108@).
Таким образом, согласно пп. 1 и 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ организация вправе уменьшить налоговую базу по НДС по итогам соответствующего налогового периода на сумму НДС, уплаченного при ввозе товара на территорию РФ, при одновременном соблюдении следующих условий:
- товар ввезен в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления;
- сумма НДС фактически уплачена;
- товар принят организацией на учет и есть необходимые первичные документы;
- товар будет в дальнейшем использоваться организацией для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ), или приобретается для перепродажи.
Соответственно, организация имеет право на применение налогового вычета не ранее того налогового периода, в котором будут соблюдены все вышеуказанные условия (подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Вычеты по НДС при импорте (ввозе товаров в РФ)).
Момент перехода права собственности на товар определяется сторонами самостоятельно и оговаривается условиями внешнеторгового контракта. Если момент перехода права собственности в контракте не указан, то он определяется на основе норм права, применяемого по соглашению сторон к данному контракту (ст. 1210 ГК РФ).
Нормы Инкотермс не регулируют момент перехода права собственности на товар, а определяют условия поставки, в частности, моменты перехода рисков случайной гибели или повреждения товара, а также исполнения сторонами договора своих обязательств. Но стороны могут использовать при определении момента перехода права собственности условия Инкотермс. В этом случае ссылка на редакцию Инкотермс, применяемую сторонами, должна быть прямо предусмотрена договором.
Исходя из анализа судебной практики, можно прийти к выводу, что если договором момент перехода права собственности не определен, но в договоре указано, что поставка осуществляется на условиях Инкотермс, то датой перехода права собственности может считаться дата перехода риска случайной гибели или повреждения товара (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 28.06.2013 N Ф08-3212/13, Девятого ААС от 05.12.2013 N 09АП-38733/13, Двенадцатого ААС от 14.01.2013 N 12АП-10108/12 (оставлено в силе постановлением ФАС Поволжского округа от 30.04.2013 N Ф06-2943/13), Семнадцатого ААС от 23.07.2010 N 17АП-6545/10). В постановлении АС Западно-Сибирского округа от 29.04.2015 N Ф04-18580/15 по делу N А27-13787/2014 суд исходил только из условий поставки Инкотермс при разрешении спора о том, у кого должны учитываться потери при транспортировке (естественная убыль).
Если же контракт содержит корректирующие оговорки, то надлежит учитывать конкретные условия поставки товара (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30.11.2012 N Ф08-6979/12 по делу N А32-48947/2011).
ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019) (как и МСФО (IAS) 2 "Запасы") не содержат правил для определения момента признания запасов в учете. Но поскольку запасы являются активами, они признаются при единовременном выполнении следующих условий:
- контроль над запасами перешел к организации;
- от использования запасов в будущем ожидается поступление экономических выгод;
- стоимость запасов может быть надежно оценена.
Смотрите также Энциклопедию решений. Активы для целей бухгалтерского учета.
Таким образом, покупатель должен отразить на своем балансе товары в момент получения контроля над ними, даже если они пока не поступил на склад.
Также в отсутствие конкретных правил признания запасов в МСФО (IAS) 2 допустимо руководствоваться правилами для признания выручки у продавца этих запасов, установленных МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями", на основании п. 31 которого организация должна признавать выручку, когда (или по мере того, как) организация выполняет обязанность к исполнению путем передачи обещанного товара или услуги (т.е. актива) покупателю. Актив передается, когда (или по мере того, как) покупатель получает контроль над таким активом. Контроль включает в себя способность препятствовать определению способа использования и получению выгод от актива другими организациями. Таким образом, контроль над запасами означает не только переход от компании к покупателю всех рисков и выгод от владения запасами, но способность организации-покупателя ограничить использование данного актива другими лицами.
По общему правилу порядок бухгалтерского учета сделки, события или операции определяется их правовым характером, обусловленным теми отношениями, которые фактически сложились между сторонами в результате совершения ими определенных действий, или направленностью воли сторон на создание тех или иных правоотношений. Так, абзацем пятым п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика" установлена необходимость отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). Следовательно, "принятие на учет" и "оприходование на склад" для целей бухгалтерского учета это не одно и то же.
Контролирующие органы говорят о том, что принятием на учет импортируемых товаров следует признавать отражение операций по приобретению товаров на соответствующих счетах бухгалтерского учета на основании первичных документов (письма Минфина России от 20.05.2021 N 03-07-13/1/38536, от 25.07.2016 N 03-07-13/1/43356, от 13.07.2016 N 03-07-13/1/41057). Аналогичные разъяснения давались ранее и представителями налоговых органов (письма ФНС России от 12.11.2007 N ШТ-6-03/880@, УФНС России по г. Москве от 27.06.2008 N 19-11/60709, вопрос 26 в письме ФНС России от 10.10.2005 N ММ-6-03/842). Причем право на вычет возникает и в том случае, когда ввезенное имущество принимается к учету на забалансовом счете (письма ФНС России от 26.01.2015 N ГД-4-3/911@, Минфина России от 21.10.2008 N 03-07-08/242, от 06.05.2008 N 03-07-08/107).
На основании вышеизложенного считаем, что организация принимает к учету импортируемые товары на дату перехода к ней рисков и контроля над активами независимо от того, где они фактически находятся. Как правило, этот момент совпадает с моментом перехода права собственности, если иное не оговорено контрактом.
Основное содержание термина FOB "Свободно на борту" предусматривает поставку, при которой основной обязанностью продавца является поставка товара на борт судна, с этого момента все риски и расходы переходят к покупателю. Поэтому в описываемом в вопросе случае импортируемые на условиях FOB из Китая товары должны быть приняты на учет организацией в момент перехода к ней рисков, т.е. после погрузки товара на борт корабля. Соответственно, право на вычет НДС возникнет в 1 квартале 2022 года после ввоза товара и уплаты таможенного НДС, при условии соблюдения прочих условий для принятия налога к вычету.
В ходе подготовки ответа мы не встретили официальных комментариев и примеров судебной практики по ситуации, аналогичной изложенной в вопросе. Возможно, этот факт свидетельствует о том, что споры возникают относительно редко.
Напоминаем, что можно воспользоваться своим правом обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России в целях устранения неясности в применении норм налогового законодательства в данном случае (подп. 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Вычеты по НДС при импорте (ввозе товаров в РФ);
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет запасов;
- Вопрос: Организация занимается оптовой продажей импортных ювелирных украшений. Перемещение ювелирных изделий в орган пробирного надзора происходит из пункта таможенного оформления, минуя склад организации. В соответствии с условиями контракта с иностранным поставщиком право собственности на товары переходит к покупателю при передаче его на таможне. В какой момент организация имеет право на вычет НДС по приобретенным ювелирным украшениям, если, например, дата выпуска товара - 25 марта, а дата возврата товара на склад организации из органа пробирного надзора - 5 апреля? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2017 г.)
- Вопрос: Организация импортирует товары на условиях FOB в Китай на 46 800 долларов, выпуск для внутреннего потребления (код 40). Дата поставки - дата отметки в коносаменте о передаче груза перевозчику. Предоплата - 20%, 80% - после погрузки товаров на борт судна. Оформлены: инвойс - 06.07.2016, коносамент - 08.07.2016, таможенная декларация - 15.08.2016. Сумма - 46 800 долларов, курс доллара на 15.08.2016 - 64,3364 руб., статистическая стоимость - 58 400 долларов, таможенная стоимость - 3 757 245,76 руб., таможенный сбор - 5626 руб., таможенная пошлина (5%) - 187 862,29 руб., НДС - 710 119,45 руб. Каков порядок отражения операций в бухгалтерском учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2016 г.)
- Вопрос: В условиях контракта на импорт товара дата перехода права собственности не оговаривается, но прописано, что условия поставки - FOB согласно "Инкотермс" 2000, оплата товара производится авансом. Какой датой принимать к учету импортный товар? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2013 г.)
- Вопрос: Организация, применяющая общую систему налогообложения, занимается оптовой продажей косметических товаров. Товар организацией закупается в США. В договоре с иностранным поставщиком предусмотрена 50-процентная предоплата за поставленный товар. Товар поставляется на условиях франко-борт (FOB), и все расходы по транспортировке и страхованию товара с момента передачи товара на борт судна несет организация-покупатель. Также в договоре сказано, что он регулируется законами штата Калифорния, США, переход права собственности в договоре не оговорен. На какую дату организация-покупатель должна принять товар к учету? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2013 г.)
- Вопрос: Влияние условий договора поставки на дату признания запасов в соответствии с требованиями ФСБУ 5/2019 "Запасы" (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.);
- Вопрос: В организацию поступил товар из Белоруссии 01.07.2017, документы датированы 30.06.2017. В договоре не указан конкретный момент перехода права собственности на товар... (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2017 г.);
- Энциклопедия решений. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга

Ответ прошел контроль качества

4 февраля 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.