Налоговой инспекцией было направлено требование о предоставлении пояснений в рамках камеральной проверки расчета по страховым взносам. Организация квитанцию о получении требования по ТКС не направляла, по почте налоговой инспекцией это требование также не направлялось. Налоговая инспекция составила акт о налоговом правонарушении со следующей формулировкой: "Требование от 08.11.2021 N 9804 было направлено в адрес налогоплательщика по телекоммуникационным каналам связи 08.11.2021. Согласно пункту 3 статьи 88 НК РФ установлен пятидневный срок для предоставления необходимых пояснений или внесения соответствующих исправлений. К сроку 16.11.2021 в налоговый орган пояснения либо уточненная налоговая декларация (расчет) организацией не представлены". Таким образом, налоговая инспекция рассчитала пять дней от даты отправки требования в адрес организации, а не от даты получения. Правомерны ли действия налоговой инспекции с учетом того, что квитанция по ТКС налогоплательщиком не направлялась, по почте данное требование налоговым органом в адрес налогоплательщика не высылалось?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В случае отсутствия квитанции о приеме на требование о предоставлении пояснений доказательством получения налогоплательщиком данного требования является извещение о получении электронного документа.
Соответственно, по смыслу п. 3 ст. 88 НК РФ срок представления пояснений будет отсчитываться с даты формирования извещения о получении электронного документа.

Обоснование вывода:
По общем правилу камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (п. 2 ст. 88 НК РФ).
Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (п. 3 ст. 88 НК РФ).
При этом требование о предоставлении пояснений может быть передано налогоплательщику или его представителю любым из способов, определенных в п. 4 ст. 31 НК РФ:
- непосредственно под расписку;
- направлены по почте заказным письмом;
- переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи либо через личный кабинет налогоплательщика.
В свою очередь, право налогового органа в выборе способа направления требования налогоплательщику ограничено в отношении лиц, на которых НК РФ возложена обязанность представлять налоговую декларацию (расчет) в электронной форме: им требование должно передаваться в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота либо через личный кабинет налогоплательщика, либо через информационные системы организации, к которым предоставлен доступ налоговому органу (абзац второй п. 4 ст. 31 НК РФ).
На основании абзаца 1 п. 5.1 ст. 23 НК РФ лицо, относящееся к категории налогоплательщиков, обязанных в соответствии с п. 3 ст. 80 НК РФ представлять налоговые декларации (расчеты) в электронной форме, должно не позднее 10 дней со дня возникновения любого из оснований отнесения этого лица к указанной категории налогоплательщиков обеспечить получение документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, от налогового органа по месту учета в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (далее - ТКС) через оператора электронного документооборота. При этом согласно п. 10 ст. 431 НК РФ плательщики страховых взносов, у которых численность физических лиц, в пользу которых начислены выплаты и иные вознаграждения, за расчетный (отчетный) период превышает 10 человек, а также вновь созданные (в том числе в результате реорганизации) организации, у которых численность указанных физических лиц превышает данный предел, представляют расчеты, указанные в п. 7 ст. 431 НК РФ, в налоговый орган в электронной форме с использованием усиленной квалифицированной электронной подписи по телекоммуникационным каналам связи (письмо ФНС России от 15.11.2019 N БС-4-11/23242@).
Указанное лицо обязано передать налоговому органу в электронной форме по ТКС через оператора электронного документооборота квитанцию о приеме таких документов в течение шести дней со дня их отправки налоговым органом (абзац 2 п. 5.1 ст. 23 НК РФ). Следует также помнить, что неисполнение в установленный срок обязанности по передаче налоговому органу квитанции влечет неблагоприятные последствия: налоговый орган вправе приостановить операции налогоплательщика-организации по его счетам в банке и переводы его электронных денежных средств (подп. 2 п. 3 ст. 76 НК РФ). Применение этой меры в отношении физических лиц НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 21.04.2015 N 03-02-08/22548).
Отметим, что за непредставление в пятидневный срок пояснений, истребованных в порядке п. 3 ст. 88 НК РФ в рамках камеральной проверки декларации (расчета), предусмотрен штраф в размере 5000 рублей (п. 1 ст. 129.1 НК РФ). Те же деяния, совершенные повторно в течение календарного года, повлекут взыскание штрафа в размере 20 000 рублей (п. 2 ст. 129.1 НК РФ).
Из п. 1 ст. 108 НК РФ следует, что основания и порядок привлечения к налоговой ответственности определяются исключительно НК РФ. Никакие иные нормативные правовые акты не могут регулировать эти вопросы.
Основанием для привлечения лица к налоговой ответственности является совершение им деяния, содержащего признаки состава налогового правонарушения (ст. 106, п. 1 ст. 107, п. 3 ст. 108 НК РФ).
Так, в соответствии с п. 1 приказа ФНС России от 16.07.2020 N ЕД-7-2/448@ "Об утверждении Порядка направления и получения документов, предусмотренных НК РФ и используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также представления документов по требованию налогового органа в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи" (далее - Порядок, действует с 30.08.2020) этот Порядок определяет общие положения организации электронного взаимодействия по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи.
В свою очередь, согласно п. 20 указанного Порядка если налоговый орган в соответствии с пунктом 18 данного Порядка не получил от плательщика, в отношении которого НК РФ предусмотрена обязанность представлять налоговую декларацию (расчет) в электронной форме, квитанцию о приеме требования о представлении документов, требования о представлении пояснений и (или) уведомления о вызове в налоговый орган, в электронной форме, то указанные документы не направляются налоговым органом на бумажном носителе.
Соответственно, у налогового органа отсутствует обязанность повторно направлять требование о представлении пояснений на бумажном носителе. Смотрите также Вопрос: Правомерность привлечения к ответственности за налоговое правонарушение (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2021 г.).
При направлении требования в электронном виде по ТКС датой его направления считается дата, зафиксированная в подтверждении даты отправки, а датой получения налогоплательщиком - дата принятия документа, зафиксированная в квитанции о приеме (пп. 9, 10 Порядка).
Напомним, что налогоплательщик, получивший требование и подтверждение даты отправки электронного документа, должен:
- в течение одного часа с момента получения - направить оператору ЭДО два соответствующих извещения о получении электронного документа (п. 15 Порядка);
- в течение шести рабочих дней со дня отправки требования налоговым органом - направить ему квитанцию о приеме электронного документа (п. 5.1 ст. 23 НК РФ, п. 16 Порядка).
Смотрите также Энциклопедию решений. Способы направления налоговым органом требования о представлении документов (информации).
Кроме того, Определением Верховного Суда РФ от 23.07.2018 N 301-КГ18-9807 по делу N А43-10499/2017 отмечается, что в соответствии с Порядком направления документов по ТКС обязанность по формированию квитанции о приеме и направление ее в налоговый орган лежит на получателе сообщения. Участник информационного обмена обязан не реже одного раза в сутки проверять поступление документов и технологических электронных документов (п. 5 Порядка).
При этом факт направления по телекоммуникационным каналам связи в адрес налогоплательщика и получение последним требования о представлении пояснений подтверждается также и технологическими электронными документами. Согласно абзацу второму п. 15 Порядка получатель, получив Документ в электронной форме и подтверждение даты отправки электронного документа, в течение одного часа направляет оператору электронного документооборота два соответствующих извещения о получении электронного документа.
Таким образом, направление документов по ТКС обеспечивает фиксирование их получения адресатом. В процессе электронного взаимодействия при получении документов используется такой технологический электронный документ, как извещение. Извещение о получении электронного документа формируется на каждый направленный налоговым органом документ.
В последнее время суды нередко принимают в качестве доказательства получения требования указанные технологические документы, в частности, "Извещение о получении электронного документа", в котором отражается дата получения документов, направленных налоговым органом. В указанном извещении имеются все реквизиты, позволяющие идентифицировать отправителя, дату, вид корреспонденции (постановление Девятнадцатого ААС от 30.06.2021 N 19АП-3441/21 по делу N А48-1060/2021, постановление Одиннадцатого ААС от 16.11.2020 N 11АП-14444/20 по делу N А65-4846/2020). При этом отсутствие технологического документа "квитанция о приеме" либо "уведомление об отказе" не опровергает факт получения налогоплательщиком требования о представлении пояснений по телекоммуникационным каналам связи (подтверждается технологическим документом "извещение о получении электронного документа"). Так, в последнем из постановлений сказано, что довод общества о том, что доказательством получения извещения следует считать квитанцию о приеме извещения, является несостоятельным, поскольку направление квитанции о приеме или уведомления об отказе в приеме электронного документа полностью зависит от волеизъявления налогоплательщика. Таким образом, именно извещение о получении электронного документа является доказательством, которое подтверждает уведомление налогоплательщика (речь шла о дате, времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки).
Исходя из изложенного, в случае отсутствия квитанции о приеме требования о предоставлении пояснений доказательством получения налогоплательщиком данного требования является извещение о получении электронного документа. Соответственно, по смыслу п. 3 ст. 88 НК РФ срок представления пояснений будет отсчитываться с даты формирования извещения о получении электронного документа.
Данный ответ выражает наше экспертное мнение, имеет информационно-разъяснительный характер и не препятствует руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в ответе. Напомним, что для устранения сомнений налогоплательщик вправе обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в Минфин России (подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Истребование налоговыми органами пояснений (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, январь 2021 г.;
- Энциклопедия решений. Истребование налоговым органом пояснений в ходе камеральной налоговой проверки;
- Энциклопедия решений. Взаимодействие налогового органа и налогоплательщика по телекоммуникационным каналам связи;
- Вопрос: Необходимо ли направлять квитанцию о приеме требования о представлении пояснений? Каков срок отправки квитанции о приеме данного требования? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", июнь 2020 г.)
- Вопрос: Причины приостановления операций по счетам налогоплательщика? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", октябрь 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

28 января 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.