Арендатор, являющийся налогоплательщиком УСН (доходы минус расходы), арендует помещение у Арендодателя по договору аренды, в котором предусмотрено, что расходы на электроэнергию возмещаются сверх арендной платы, то есть не являются переменной частью арендной платы. Арендуемым помещением Арендатор не пользуется, а сдает его в субаренду по договору с субарендатором, в котором также предусмотрено, что расходы на электроэнергию возмещаются сверх субарендной платы, то есть не являются переменной частью субарендной платы. Может ли Арендатор включить оплату электроэнергии, поступающей в арендованное помещение, сдаваемое им в субаренду, в расходы для целей применяемой им системы налогообложения УСН (доходы минус расходы)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Расходы на оплату электроэнергии сверх арендной платы, предъявляемые арендодателем и возмещаемые субарендатором, учитываются арендатором (субарендодателем) в составе расходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Обоснование вывода:
Согласно положениям п. 2 ст. 615 ГК РФ арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду. К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.
На основании ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1, 2 ст. 248 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ в составе доходов учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 249, 250 НК РФ. Они учитываются на дату их фактического получения (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Получаемая от арендатора (субарендатора) компенсация расходов арендодателя (субарендодателя) по содержанию сдаваемого в аренду (субаренду) имущества, в том числе за потребленную электроэнергию, в состав таких доходов не включена.
Поэтому суммы платежей арендаторов (субарендаторов) за коммунальные услуги, в том числе платы за электроэнергию, поступающие на счет арендодателя (субарендодателя), учитываются в составе его доходов при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (письмо Минфина России от 28.06.2019 N 03-11-11/47805).
В рассматриваемой в вопросе ситуации расходы на потребленную электроэнергию субарендатор возмещает субарендодателю отдельным платежом сверх арендной платы. Следовательно, учитывая позицию представителей финансового ведомства, в этой ситуации сумму платы за электроэнергию, возмещаемую субарендатором сверх субарендной платы, необходимо признать в составе доходов субарендодателя при УСН (письма Минфина России от 15.01.2020 N 03-11-11/1091, от 21.03.2019 N 03-11-11/18649, от 21.03.2017 N 03-11-11/16222).
Организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", при определении налоговой базы уменьшает полученные доходы на расходы, перечисленные в ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщиков, применяющих УСН, признаются затраты после их фактической оплаты.
Перечень расходов, которые учитываются при применении УСН, является закрытым. То есть учесть можно только расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Расходы на возмещение коммунальных услуг, в том числе электроэнергии, в п. 1 ст. 346.16 НК РФ прямо не поименованы.
Вместе с тем в силу подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, могут уменьшать полученные доходы на сумму произведенных материальных расходов. При этом п. 2 ст. 346.16 НК РФ определено, что расходы, указанные в подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254 НК РФ.
Подпунктом 5 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам отнесены в том числе затраты налогоплательщика на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии.
Таким образом, налогоплательщики-арендодатели, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, могут уменьшать доходы, полученные от предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг по передаче в аренду помещений, на затраты на оплату коммунальных услуг (письма Минфина России от 31.07.2014 N 03-11-11/37705, от 07.08.2009 N 03-11-06/2/148, от 25.06.2009 N 03-11-09/224 и др.).
Отметим, что контролирующие органы и ранее указывали на то, что организация, применяющая УСН, вправе включить коммунальные платежи либо в состав арендных платежей (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), либо в состав материальных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) (письма УФНС по г. Москве от 16.09.2005 N 18-11/3/66014, УФНС по г. Москве от 13.01.2005 N 21-09/869, Управления налогообложения малого бизнеса МНС РФ от 11.05.2004 N 22-1-14/881@, Управления МНС по г. Москве от 21.08.2003 N 21-09/45889).
В письме от 31.12.2004 N 21-14/85240 управление ФНС по г. Москве разъяснило, что, "учитывая то, что закрытый перечень расходов, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не содержит расходов, связанных с оплатой коммунальных платежей, арендатор учитывает указанные расходы, относящиеся к помещениям (зданиям), полученным в аренду, в составе арендных платежей только в том случае, если компенсация арендодателю за коммунальные услуги предусмотрена договором аренды. Указанный порядок включения в состав арендных платежей компенсации арендодателю за коммунальные услуги разъяснен письмом МНС России от 11.05.2004 N 22-1-14/881".
По нашему мнению, приведенные разъяснения применимы и в данной ситуации.
В сложившейся ситуации арендатор сдает арендуемое помещение в субаренду. Субарендатор возмещает субарендодателю стоимость потребленной электроэнергии. На наш взгляд, стоимость расходов на возмещение электроэнергии в данной ситуации рассматривается как расходы, связанные с предоставлением помещения в субаренду и могут рассматриваться в составе материальных расходов.
Исходя из изложенного, считаем, что в данной ситуации субарендодатель вправе уменьшать доходы, полученные от предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг по передаче помещения в субаренду (в том числе и доход от возмещения субарендатором расходов на оплату электроэнергии) на затраты на возмещение стоимости электроэнергии собственнику помещения (арендодателю).
При этом необходимо учитывать, что расходами признаются только обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
В письме УФНС России по г. Москве от 23.12.2011 N 16-15/124553@ указано, что для признания стоимости потребленных арендатором водоснабжения, энергии, услуг связи, вывоза ТБО в расходах необходимо, чтобы данные затраты были документально подтверждены актами оказанных услуг и расчетами коммунальных платежей, составленными арендодателем исходя из занимаемых арендатором площадей на основании счетов водо-, энергоснабжающих предприятий и других служб, выставленных арендодателю и отражающих поставку соответствующих услуг, копии которых необходимо приложить к акту.
Таким образом, по нашему мнению, стоимость возмещения расходов на электроэнергию, предусмотренную договором аренды, можно учесть в составе расходов арендатора (субарендодателя), применяющего УСН, при наличии факта оплаты и документального подтверждения расходов.
В заключение отметим, что официальных разъяснений и материалов судебной практики по аналогичным ситуациям обнаружить не удалось.
В связи с чем напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями (информацией) в Минфин России или налоговый орган по месту учета (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться материалами:
- Энциклопедия решений. Доходы арендодателя, применяющего УСН, в виде возмещения коммунальных услуг;
- Энциклопедия решений. Оплата коммунальных услуг по договору аренды здания (сооружения) или нежилого помещения;
- Энциклопедия решений. Расходы на аренду при УСН;
- Вопрос: Стороны заключили договор аренды нежилого помещения, установив в нем твердый размер арендной платы и предусмотрев обязанность арендатора по возмещению арендодателю стоимости оплаченных им коммунальных услуг. Арендодатель ежемесячно выставляет арендатору акты о количестве и стоимости потребленных последним коммунальных услуг. Может ли стоимость возмещения коммунальных услуг, предусмотренных договором аренды, учитываться в составе расходов арендатора, применяющего УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"? Какие при этом должны быть оформлены документы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2013 г.)
- Компенсация расходов: когда эти суммы признаются доходом при УСНО? (С.Г. Новикова, журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2020 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

27 января 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.