Организация зарегистрирована 25.03.2021. 27.05.2021 был получен документ об аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий. Среднесписочная численность за 6 месяцев 2021 года составила 2,4 человека, за 9 месяцев 2021 года - 7,7 человека, за 12 месяцев 2021 года - 12,7 человека. За 1 квартал была сдана нулевая отчетность. За 6 месяцев был убыток, так как не было дохода, были получены только авансы от покупателей. Первый доход от деятельности был получен в июле 2021 года. Доля дохода от IT-деятельности за 9 и 12 месяцев составила 100%. С какого периода организация может применять пониженные тарифы страховых взносов и пониженную ставку по налогу на прибыль? Существуют ли риски, если организация начнет применять пониженные тарифы позже срока, когда будут выполнены все необходимые условия для применения пониженных тарифов страховых взносов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В сложившейся ситуации организация, осуществляющая один из видов деятельности, указанных в абзаце четвертом п. 5 ст. 427 и абзаце четвертом п. 1.15 ст. 284 НК РФ, могла применять пониженные тарифы страховых взносов с июля 2021 года и пониженную ставку по налогу на прибыль начиная с отчетности за 9 месяцев 2021 года.
На наш взгляд, организация вправе начать применять пониженные тарифы страховых взносов позднее периода, в котором выполнены все необходимые условия для их применения. Однако, учитывая разъяснения представителей финансового ведомства, не исключаем претензий со стороны налоговых органов в части признания разницы между страховыми взносами, начисленными организацией по общему тарифу, и страховыми взносами, которые могли быть начислены ею по пониженному тарифу, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Обоснование вывода:

Применение пониженных тарифов

Согласно подп. 3 п. 1 и подп. 1.1 п. 2 ст. 427 НК РФ для российских организаций, которые осуществляют деятельность в области информационных технологий, с 2021 года применяются следующие пониженные тарифы страховых взносов:
- на обязательное пенсионное страхование - в размере 6,0%;
- на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством - 1,5 %;
- на обязательное медицинское страхование - 0,1%.
В соответствии с п. 5 ст. 427 НК РФ для вновь созданных организаций условиями применения упомянутых пониженных тарифов страховых взносов являются:
- получение документа о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области IT, в порядке, установленном Правительством РФ;
- доля доходов от деятельности, указанной в абзаце четвертом п. 5 ст. 427 НК РФ, по итогам отчетного (расчетного) периода составляет не менее 90 процентов в сумме всех доходов организации за указанный период;
- среднесписочная численность работников за отчетный (расчетный) период составляет не менее семи человек.
В случае если не выполняется хотя бы одно из трех перечисленных условий, применять пониженные тарифы страховых взносов, установленные подп. 1.1 п. 2 ст. 427 НК РФ, организация не вправе (письма Минфина России от 25.08.2020 N 03-03-07/74723, от 30.03.2020 N 03-15-05/24800, от 03.09.2019 N 03-15-06/67589, от 12.05.2017 N 03-15-06/28691, ФНС России от 26.02.2020 N БС-4-11/3181@).
Согласно ст. 423 НК РФ отчетными периодами по страховым взносам признаются - 1 квартал, полугодие и 9 месяцев, а расчетным периодом год.
Из условий вопроса следует, что осуществляющая деятельность в области IT организация создана в марте 2021 года. Документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области IT, получен в мае 2021 года.
При этом выручка от IT появилась только в 3 квартале и составила 100% в сумме всех доходов организации за указанный период. Кроме того, среднесписочная численность достигла необходимого уровня только по итогам 9 месяцев.
Следовательно, в данной ситуации необходимые условия для применения пониженных тарифов были соблюдены организацией только в 3 квартале 2021 года.
Соответственно, в сложившейся ситуации организация могла применять пониженные тарифы страховых взносов с июля 2021 года (письма Минфина России от 31.01.2020 N 03-15-05/6169, от 26.07.2019 N 03-15-06/55912, письмо ФНС России от 07.05.2019 N БС-4-11/8569).

Налог на прибыль

С 1 января 2021 года для российских IT-компаний снижена с 20% до 3% ставка налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, и до 0% - для региональной части налога (п. 1.15 ст. 284 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 25.08.2020 N 03-03-07/74723).
Они вправе применять пониженные ставки по налогу на прибыль при одновременном соблюдении следующих условий:
- имеется государственная аккредитация;
- доля доходов от деятельности, указанной в абзаце четвертом п. 1.15 ст. 284 НК РФ, по итогам отчетного (налогового) периода составляет не менее 90% в сумме всех доходов;
- среднесписочная численность работников организации за отчетный (налоговый) период составляет не менее семи человек.
Сумма доходов устанавливается по данным налогового учета в соответствии со ст. 248 НК РФ, при этом в нее не включаются доходы, указанные в пунктах 2 и 11 ст. 250 и п. 4.1 ст. 271 НК РФ, а также доходы от уступки прав требования долга, возникшего при признании доходов, указанных в абзаце 4 п. 1.15 ст. 284 НК РФ. Дополнительно смотрите письма Минфина России от 26.05.2021 N 03-03-06/1/40422, от 25.01.2021 N 03-03-06/1/3783.
При невыполнении хотя бы одного из условий льгота снимается с начала налогового периода, в котором допущено несоответствие (письмо Минфина России от 13.09.2021 N 03-03-07/73901).
В данной ситуации организация получила доход от реализации услуг в 3 квартале 2021 года. В 3 квартале 2021 года организацией были соблюдены все условия, необходимые для применения пониженной ставки по налогу на прибыль, которые сохранились до конца 2021 года.
Исходя из изложенного, считаем, что организация при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2021 года и по итогам 2021 года вправе применять пониженную ставку по налогу на прибыль, предусмотренную п. 1.15 ст. 284 НК РФ (письмо Минфина России от 27.08.2021 N 03-03-06/1/69491).

Последствия неприменения пониженных тарифов страховых взносов

Прежде всего отметим, что глава 34 НК РФ прямо не предусматривает возможности отказа плательщиками страховых взносов от применения пониженных тарифов страховых взносов.
Согласно подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.
В силу п. 1 ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества, по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.
Согласно п. 2 ст. 56 НК РФ налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено НК РФ.
При этом плательщики сборов, плательщики страховых взносов имеют те же права, что и налогоплательщики (п. 3 ст. 21 НК РФ).
По сути пониженные тарифы страховых взносов отвечают признакам льготы, установленным п. 1 ст. 56 НК РФ. И с учетом положений п. 3 ст. 21 НК РФ можно прийти к выводу, что плательщики страховых взносов вправе отказаться от использования льготы в виде пониженного тарифа либо приостановить ее использование.
В то же время согласно официальной позиции тариф страховых взносов является самостоятельным элементом обложения, определение которого необходимо для признания страхового взноса установленным. Специалисты финансового ведомства считают, что НК РФ не предоставлено плательщику страховых взносов право отказаться от установленного законодательством о налогах и сборах тарифа страховых взносов либо изменить его размер, в том числе отказаться от пониженного тарифа страховых взносов, установленного в соответствии с НК РФ (письма Минфина России от 26.02.2019 N 03-03-06/1/12431, от 17.05.2018 N 03-03-06/1/33239, от 03.06.2021 N 03-15-05/43471).
При этом в письме Минфина России от 19.10.2020 N 03-01-10/90961, в котором разъясняется порядок применения вновь созданной IT-организацией пониженных тарифов страховых взносов указано, что вновь созданная организация, осуществляющая деятельность в области информационных технологий, вправе применять пониженные тарифы страховых взносов при одновременном выполнении всех трех вышеперечисленных условий. О праве применения пониженных тарифов IT-компаниями также указывается в письмах Минфина России от 27.08.2021 N 03-03-06/1/69307, от 04.02.2021 N 03-03-06/1/7153, от 04.12.2020 N 03-03-06/1/106176, от 25.08.2020 N 03-03-07/74723.
Считаем, что право применять пониженные тарифы предполагает возможность отказа от его использования.
Заметим, что суды, рассматривая дела о применении тарифов страховых взносов, также исходят из того, что применение пониженного тарифа, предусмотренного ст. 427 НК РФ, является правом страхователя (постановление АС Уральского округа от 19.12.2019 N Ф09-8089/19, постановление Тринадцатого ААС от 24.09.2021 N 13АП-24688/21, решение АС г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 13.08.2021 по делу N А56-51028/2021).
Также следует отметить, что условия применения пониженных тарифов страховых взносов, установленные п. 5 ст. 427 НК РФ, в целом аналогичны условиям применения налоговых ставок по налогу на прибыль организаций, предусмотренным п. 1.15 ст. 284 НК РФ (письма Минфина России от 27.08.2021 N 03-03-06/1/69307, от 27.11.2020 N 03-03-06/1/103758).
При этом представители финансового ведомства разъясняют, что применение с 1 января 2021 года организацией, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, налоговых ставок, предусмотренных п. 1.15 ст. 284 НК РФ, не зависит от применения ею льгот по НДС и страховым взносам, предназначенных для данной категории плательщиков (письма Минфина России от 22.12.2020 N 03-01-10/112704, от 22.12.2020 N 03-01-10/112733). То есть пониженные страховые взносы в данном письме рассматриваются как льгота, и предполагается, что организация, несмотря на выполнение всех необходимых условий, может их не применять.
Исходя из изложенного, считаем, что в настоящее время вопрос о праве не применять пониженные страховые взносы является спорным.
В случае если организация начнет применять пониженные тарифы страховых взносов позднее периода, в котором были выполнены все необходимые условия, необходимо иметь в виду следующее.
Неприменение пониженных тарифов страховых взносов и исчисление страховых взносов по общеустановленным тарифам не образует состава налогового правонарушения (смотрите главу 16 НК РФ) и не грозит привлечением к ответственности, а также начислением пени (ст. 75 НК РФ). Кроме того, нормы ст. 81 НК РФ не обязывают организацию подавать уточненные расчеты по страховым взносам в налоговый орган в случае исчисления страховых взносов в большем размере (это право организации).
При этом нужно учитывать, что суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном НК РФ порядке, учитываются в составе расходов для целей налогообложения прибыли (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Полагаем, что налоговый орган в данном случае может исходить из неправомерности признания при расчете налоговой базы по налогу на прибыль разницы между страховыми взносами, начисленными организацией по общему тарифу, и страховыми взносами, которые должны были быть начислены ею по пониженному тарифу, в связи с тем, что оснований для начисления организацией страховых взносов в части, превышающей определенную по пониженному тарифу, не было. Это, в свою очередь, грозит доначислением организации налога на прибыль, привлечением ее к ответственности на основании ст. 122 НК РФ и начислением пени на недоимку.
Разъяснения официальных ведомств и судебные решения по вопросу доначисления налога на прибыль в случае применения завышенных тарифов страховых взносов обнаружить не удалось.
В связи с чем напоминаем о праве налогоплательщика обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за соответствующими письменными разъяснениями (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Налоговые льготы и пониженные страховые взносы для организаций сферы информационных технологий (IT-отрасли);
- Вопрос: Последствия неприменения организацией на ОСН пониженных тарифов страховых взносов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

21 января 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.