Организация занимается рекламной деятельностью, оказывает услуги по проведению рекламных акций, в том числе проводит розыгрыши и вручает призы победителям. Призы - денежные средства. Планируется использование электронной площадки (агрегатор платежей). Организация будет пополнять счет на площадке, а физические лица - победители будут через эту площадку перечислять себе на электронный кошелек сумму выигрыша (приз). Возникает ли в данном случае объект налогообложения НДС? Верно ли, что НДФЛ облагается сумма приза за минусом 4000 рублей по ставке 35%? Если организация выполняет роль налогового агента, как учитываются данные расходы в целях налогообложения налога на прибыль?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Перечисление денежных средств в адрес платежного агрегатора с целью последующей отправки денежных призов физическим лицам - победителям рекламной акции не приводит в возникновению объекта налогообложения по НДС.
Доход физического лица в виде стоимости денежного приза, полученный в результате участия в рекламном мероприятии, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц с применением ставки 35 процентов в части превышения размеров, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ.
Если сумма призового фонда компенсируется заказчиком отдельно от стоимости оплаты услуги исполнителя и на этом основании не учитывается в составе выручки от реализации услуг, возникающие у организации-исполнителя расходы на выплату денежных призов победителям не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Обоснование вывода:

Налог на добавленную стоимость

Законодательство о налогах и сборах связывает обязанность налогоплательщика по уплате того или иного налога с возникновением у него соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).
Объекты обложения НДС перечислены в ст. 146 НК РФ. Так, согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ одним из объектов обложения НДС выступают операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.
Не признаются объектом налогообложения операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ (п. 2 ст. 146 НК РФ). Согласно подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты, не признается реализацией товаров, работ или услуг.
В общем случае если в рамках проведения рекламной акции победителям передаются денежные средства, объект налогообложения не возникает уже в силу того, что передача денежных средств не является реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав) (письмо ФНС России от 29.09.2008 N ШТ-15-3/1078@).
В данном случае платежный агрегатор, осуществляя прием безналичных денежных средств от физических лиц, выступает в качестве посредника между банком, покупателем и поставщиком.
В силу п. 31 ст. 3 Федерального закона от 27.06.2011 N 161-ФЗ "О национальной платежной системе" (далее - Закон N 161-ФЗ) платежный агрегатор - юридическое лицо, привлекаемое оператором по переводу денежных средств в соответствии со ст. 14.1 Закона N 161-ФЗ в целях:
а) обеспечения приема электронных средств платежа юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями и иными лицами, указанными в части 13 ст. 14.1 Закона N 161-ФЗ;
б) участия в переводе денежных средств в пользу юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и иных лиц, указанных в части 13 ст. 14.1 Закона N 161-ФЗ, по операциям с использованием электронных средств платежа.
В случае привлечения платежного агрегатора, участвующего в расчетах, должно обеспечиваться зачисление денежных средств на отдельный специальный банковский счет, открытый банковскому платежному агенту, выступающему платежным агрегатором, у привлекшего его оператора по переводу денежных средств (ч. 6 ст. 14.1 Закона N 161-ФЗ)*(1).
Осуществление иных операций, помимо указанных в ч. 7 ст. 14.1 Закона N 161-ФЗ, по специальному банковскому счету, предусмотренному ч. 6 этой настоящей статьи, не допускается (ч. 8 ст. 14.1 Закона N 161-ФЗ).
Зачисление денежных средств на счет платежного агрегатора с целью последующего зачисления денежных средств на счета физических лиц - победителей рекламной акции не является операцией по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
Поскольку в результате данной операции у указанных физлиц не возникает никаких имущественных прав, такую операцию нельзя квалифицировать как связанную с реализацией имущественных прав.
Последующее зачисление платежным агрегатором денежных средств на электронный счет физических лиц представляет собой завершение операции по передаче денежных средств от организатора рекламной акции к физическому лицу.
Участие посредника - платежного агрегатора не изменяет сути произведенной операции по передаче денежных средств от организации к физическому лицу.
Таким образом, полагаем, что в рассматриваемой ситуации при безвозмездной передаче денежных средств в адрес платежного агрегатора с целью последующей отправки денежных призов физическим лицам - победителям рекламной акции у организации отсутствует обязанность по исчислению НДС.

НДФЛ

В соответствии с п. 1 ст. 41 НК РФ доходом в целях применения гл. 23 НК РФ признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с указанной главой НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Доход, полученный налогоплательщиком в виде любых подарков, выигрышей или призов в ходе конкурсов, игр и других мероприятий, проводимых какими-либо организациями, подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (письмо УФНС России по г. Москве от 11.03.2010 N 20-14/4/025340).
Налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов - если сумма налоговых баз, указанных в п. 2.1 ст. 210 НК РФ, за налоговый период составляет менее 5 миллионов рублей или равна 5 миллионам рублей;
Согласно абзацу третьему п. 2 ст. 224 НК РФ налоговая ставка по налогу на доходы физических лиц устанавливается в размере 35 процентов в отношении стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ*(2).
Реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе", далее - Закон о рекламе).
Под неопределенным кругом лиц понимаются те лица, которые не могут быть заранее определены в качестве получателя рекламной информации и конкретной стороны правоотношения, возникающего по поводу реализации объекта рекламирования. Такой признак рекламной информации, как предназначенность ее для неопределенного круга лиц, означает отсутствие в рекламе указания о некоем лице или лицах, для которых реклама создана, и на восприятие которых реклама направлена (письмо Федеральной антимонопольной службы от 05.04.2007 N АЦ/4624).
При этом согласно п. 2 ст. 3 Закона о рекламе объектом рекламирования могут являться товары, средства индивидуализации юридического лица и (или) товара, изготовитель или продавец товара, результаты интеллектуальной деятельности либо мероприятие (в том числе спортивное соревнование, концерт, конкурс, фестиваль, основанные на риске игры, пари), на привлечение внимания к которым направлена реклама.
Как видно, объектом рекламирования могут быть не только товары, но и продавцы товаров, а также любая информация об организации, которая будет формировать или поддерживать к ней интерес. В силу ст. 9 Закона о рекламе стимулирующим мероприятием является проведение конкурса, игры или иного подобного мероприятия, условием участия в которых является приобретение определенного товара.
Определить характер мероприятия в качестве рекламного в зависимости от условий его проведения и оформления вправе только его организатор. Применительно к данному вопросу от этого зависит, в частности, ставка НДФЛ, по которой будут облагаться доходы, полученные физлицами, выигравшими приз в виде сертификата (13% (15) или 35%).
В случае участия налогоплательщика в стимулирующем мероприятии, нормативно-правовое регулирование которого осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 13.03.2006 N 38-ФЗ "О рекламе", доход в виде стоимости выигрышей и призов от участия в таком мероприятии подлежит обложению налогом на доходы физических лиц с применением ставки 35 процентов, в части превышения размеров, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ (смотрите дополнительно письма Минфина России от 27.02.2020 N 03-04-05/13803, от 07.06.2019 N 03-04-05/41974).
Соответственно, если пополнение счета налогоплательщика на электронной площадке производится вследствие передачи ему денежного приза, получаемого в проводимом мероприятии в целях рекламы товаров (работ, услуг), указанный доход подлежит налогообложению по налоговой ставке, установленной п. 2 ст. 224 НК РФ (35%), в части превышения размера, указанного в п. 28 ст. 217 НК РФ*(3).
Дата фактического получения дохода в натуральной форме определяется как день передачи такого дохода (подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).
В силу п. 1 ст. 421 ГК РФ граждане и юридические лица свободны в заключении договора.
Оказание услуг по организации и проведению мероприятий может осуществляться в рамках договоров:
- возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ);
- агентского договора;
- смешанного договора, в котором могут содержаться элементы различных договоров (п. 3 ст. 421 ГК РФ).
С целью корректного исчисления НДФЛ необходимо определить содержание фактов хозяйственной жизни.
Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, в данном случае идет речь о заключении договора возмездного оказания услуг. В такой ситуации стоимость приза может включаться в сумму оплаты по договору или компенсироваться заказчиком отдельно от стоимости оплаты за услуги исполнителя (пп. 2, 4 ст. 709, ст. 783, п. 4 ст. 421 ГК РФ).
В данном случае перечисление денежного приза осуществляется организацией-исполнителем.
В целях главы 23 НК РФ российские организации, выплачивающие доход физическому лицу, являются налоговыми агентами по НДФЛ: на них возлагается обязанность по исчислению налога, удержанию его у налогоплательщика и уплате в бюджет соответствующей суммы (п. 1 ст. 226, п. 1 ст. 24 НК РФ).
Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 227 и 228 НК РФ.
В данном случае такие особенности не возникают. В частности, речь не идет о получении дохода в виде выигрышей, полученных от участия в азартных играх и лотереях (ст. 214.7 НК РФ).
Так как налоговым агентом признается организация, являющаяся источником дохода для физического лица (письма Минфина России от 09.12.2020 N 03-04-06/107775, от 25.01.2019 N 03-04-06/4020, от 07.06.2019 N 03-04-05/41974), то при перечислении денежного приза на счет победителя (физического лица) обязанность налогового агента по НДФЛ возлагается на организацию-исполнителя, от которой налогоплательщик получил доход.
В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.
Согласно п. 7 ст. 226 НК РФ сумма налога, исчисленная по налоговой ставке, указанной в п. 1 или 3.1 ст. 224 НК РФ, и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет в случае, если на момент уплаты налога в бюджет сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, рассчитанная нарастающим итогом с начала налогового периода, составляет менее 650 тысяч рублей или равна 650 тысячам рублей, по месту учета налогового агента в налоговом органе:
Российская организация - налоговый агент также обязана вести учет доходов и налога в налоговых регистрах, а также представлять в налоговый орган по месту учета расчет сумм НДФЛ, исчисленных и удержанных налоговым агентом, а также документ, содержащий сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода и суммах налога, исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ за этот налоговый период по каждому физическому лицу (п. 2 ст. 230 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль, которая определяется как разница между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247 НК РФ). Соответственно, налоговой базой по налогу на прибыль для указанной категории налогоплательщиков признается денежное выражение прибыли, определяемой как разница между полученными ими доходами и произведенными расходами (п. 1 ст. 274 НК РФ).
Доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 25 НК РФ (ст. 41 НК РФ).
При формировании налогооблагаемой прибыли учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и внереализационные доходы (п. 1 ст. 248 НК РФ). Доходы, не учитываемые при определении прибыли, подлежащей налогообложению, перечислены в ст. 251 НК РФ.
По нашему мнению, возможность учета в расходах при налогообложении прибыли стоимости призового фонда зависит от того, включается ли стоимость приза в сумму оплаты по договору или компенсируется заказчиком отдельно от стоимости оплаты за услуги исполнителя.
Если исходить из того обстоятельства, что в данном случае сумма призового фонда компенсируется заказчиком отдельно от стоимости оплаты за услуги исполнителя и на этом основании не учитывается в составе выручки от реализации услуг при получении ее от организации-заказчика, то необходимо учитывать следующее.
Пункт 1 ст. 252 НК РФ определяет, что в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Так, п. 16 ст. 270 НК РФ указывает, что при определении налоговой базы не учитываются, в частности, расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
Определение безвозмездности дано в п. 2 ст. 248 НК РФ, согласно которому имущество (работы, услуги) считается полученным безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
Как уже было указано выше, организация перечисляет на счет платежного агрегатора денежные средства в качестве призов за победу в рекламной акции.
В таком случае возникающие при этом расходы при определении налоговой базы не учитываются по п. 16 ст. 270 НК РФ.
Таким образом, если сумма призового фонда компенсируется заказчиком отдельно от стоимости оплаты за услуги исполнителя и на этом основании не учитывается в составе выручки от реализации услуг, возникающие у организации-исполнителя расходы на оплату призового фонда не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Если же стоимость приза включается в сумму оплаты по договору, а не компенсируется заказчиком отдельно от стоимости оплаты за услуги исполнителя, то сумма денежных средств, равная величине затрат исполнителя на выплату призового денежного фонда победителям, также будет признаваться выручкой в составе доходов от реализации.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Затраты исполнителя на выплату призового денежного фонда могут быть включены организацией-исполнителем в составе расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, если суммы компенсации затрат на выплату призового фонда были учтены в составе доходов от реализации услуг.
Конституционный Суд РФ в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П указал, что "...обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Принимая во внимание данную позицию Конституционного Суда РФ, следует отметить, что если выплата призового фонда связана с предпринимательской деятельностью организации, то соответствующие затраты, возникающие при этом, учитываются в целях налогообложения прибыли.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет налоговыми агентами выплаченных доходов и сумм удержанного НДФЛ;
- Энциклопедия решений. Невозможность удержания НДФЛ налоговым агентом из доходов налогоплательщика;
- Энциклопедия решений. Исчисление и уплата НДФЛ налоговыми агентами;
- Вопрос: Исчисление НДС и НДФЛ при передаче приза победителю в рамках спонсорского договора (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

24 января 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Смотрите подробнее в материале: Платежные агрегаторы: проблемы регулирования и новые бизнес-возможности (В. Достов, П. Шуст, журнал "Расчеты и операционная работа в коммерческом банке", N 1, январь-февраль 2020 г.).
*(2) Пунктом 28 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что доходы, не превышающие 4000 рублей, полученные за налоговый период по каждому из следующих оснований, в том числе:
- стоимость подарков, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей;
- стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров (работ, услуг),
являются доходами, не подлежащими налогообложению (освобождаемыми от налогообложения).
Стоимость подарка или приза, превышающая установленный предел, является облагаемым НДФЛ доходом налогоплательщика (смотрите, например, письма Минфина России от 01.12.2014 N 03-04-06/61283, от 02.03.2012 N 03-04-06/9-54, от 05.09.2011 N 03-04-06/1-202, от 18.02.2011 N 03-04-06/6-34, от 20.07.2010 N 03-04-06/6-155, ФНС России от 02.07.2015 N БС-4-11/11559@).
То есть в рассматриваемом случае облагаются НДФЛ доходы в виде денежных призов в их части, превышающей 4000 руб.
*(3) В то же время сумма выигрышей и призов, полученных при проведении игр, конкурсов, викторин и розыгрышей, которые не связаны с рекламой товаров, работ, услуг), облагается НДФЛ на основании п. 1 ст. 224 НК РФ по ставке 13 (15) процентов (письма Минфина России от 15.08.2014 N 03-04-06/41037, от 09.08.2010 N 03-04-05/2-441, от 17.03.2008 N 03-04-06-01/59. письмо ФНС России от 01.10.2012 N ЕД-2-3/618).