Каковы особенности налогового учета доходов и расходов по агентскому договору между двумя автономными некоммерческими организациями дополнительного профессионального образования, применяющими УСН в зависимости от выбранного объекта налогообложения ("доходы" и "доходы минус расходы"), если по агентскому договору одна АНО за вознаграждение от имени другой АНО будет привлекать клиентов, подписывать договоры, получать оплату?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Доходом организации-принципала на УСН (независимо от выбранного объекта налогообложения) признается вся сумма выручки от реализации товаров, поступающая на счет агента. Таким образом, в доход по УСН необходимо включать всю сумму начислений, фактически поступивших от покупателей на расчетные счета или в кассу агента.
При этом расходы по оплате услуг агента (агентское вознаграждение) могут быть учтены при определении налоговой базы у принципала на УСН с объектом доходы минус расходы на основании подп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
У агента, применяющего УСН (независимо от объекта налогообложения), в составе доходов при определении объекта налогообложения учитывается только агентское вознаграждение.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Агент обязан передавать принципалу все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения принципала, а также представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором (ст. 974, 999, 1008, 1011 ГК РФ). Принципал же обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ).
При признании доходов для целей расчета налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, как принципал, так и агент в общем случае должны руководствоваться правилом, установленным абзацем первым п. 1 ст. 346.17 НК РФ, согласно которому датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
Так, отдельных положений, регулирующих порядок определения доходов налогоплательщиками-принципалами, применяющими УСН, глава 26.2 НК РФ не содержит (письмо Минфина России от 24.05.2011 N 03-11-06/2/80).
Тем не менее доход признается в том размере, в котором он поступил от покупателя агенту. Если посредник перевел оплату в виде денежных средств за минусом своего вознаграждения, то доход учитывается со всей суммы выручки, не уменьшается на сумму удержанного посредником вознаграждения (подп. 1 п. 1 ст. 248, пп. 1, 2 ст. 249, п. 1 ст. 346.15 НК РФ, письма Минфина России от 03.04.2020 N 03-11-11/26872, от 18.05.2020 N 03-11-11/40176, от 01.08.2019 N 03-11-11/57877 (ознакомиться можно в сети интернет), от 15.06.2017 N 03-11-06/2/37038 и другие).
Минфин России придерживается следующей логики:
В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ при применении УСН налогоплательщики включают в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, доходы от реализации и внереализационные доходы, которые определяются исходя из положений ст. 249 и ст. 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ (п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). В связи с этим доходы принципала, применяющего УСН с объектом налогообложения в виде доходов, не уменьшаются на сумму агентского вознаграждения и сумму дополнительных расходов, связанных с реализацией товара, удерживаемого посредником из выручки от реализации, поступающей ему от покупателей товаров.
Кроме того, так как организации с объектом налогообложения "доходы" не учитывают расходы (п. 1 ст. 346.18 НК РФ), то выручка от продажи товара не уменьшается на сумму вознаграждения посреднику.
Поступающие посреднику авансы от покупателей также учитываются в доходах (письмо Минфина России от 31.01.2020 N 03-11-11/6179).
Следовательно, организация на УСН с объектом налогообложения доходы не может уменьшить подлежащую учету выручку на сумму вознаграждения посредника. В данном случае доходом организации-принципала признается вся сумма выручки от реализации товаров, поступающая на счет агента. Таким образом, в доход по УСН необходимо включать всю сумму начислений, фактически поступивших от покупателей на расчетные счета или в кассу агента.

Дата признания дохода у продавца (принципала)

Датой получения доходов при применении УСН в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
По условиям договора посредник может участвовать или не участвовать в расчетах с покупателями.
Если оплата за товар от покупателей поступает напрямую к продавцу, то доход признается на дату поступления оплаты за товар от покупателей (в соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ) либо на дату прекращения обязательства иным способом. В книге учета доходов и расходов указывается номер и дата документа, подтверждающего получение дохода (п. 2.2 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов при УСН).
Если посредник участвует в расчетах с покупателями и оплата за товар от посредника затем поступает продавцу, то по вопросу даты отражения дохода у продавца за проданный товар существуют следующие позиции (смотрите также Вопрос: Принципал на УСН. Момент определения дохода и величина дохода: с учетом удержанного вознаграждения или нет (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.)):
1. Доход отражается на дату поступления оплаты посреднику (агенту, комиссионеру) от покупателя (смотрите письмо ФНС России от 04.08.2017 N СД-4-3/15363@).
Например, если оплата за товар посреднику поступила 28 августа, а посредник передал полученную оплату 7 сентября, то доход у продавца (принципала) отражается 28 августа.
В письме Минфина России от 24.01.2013 N 03-11-11/28 разъясняется, что датой получения доходов для комитента (принципала) является день оплаты покупателями приобретенных товаров электронными денежными средствами (смотрите также письмо Минфина России от 29.12.2006 N 03-11-04/2/298). Специалисты ФНС России в письмах от 06.02.2012 N ЕД-4-3/1823@, от 13.10.2010 N ШС-37-3/13280 сообщают, что датой получения доходов для комитента (принципала) также является день оплаты клиентами оказанных им услуг, то есть день поступления платежей от клиентов согласно договору на счета в банках и (или) в кассу посредника.
Аналогичной позиции придерживаются суды: постановления АС Западно-Сибирского округа от 07.12.2018 N Ф04-5078/2018, АС Волго-Вятского округа от 29.11.2017 N Ф01-5390/2017;
2. Доход отражается на дату поступления оплаты на расчетный счет, в кассу продавца (принципала, комитента) от посредника (комиссионера, агента).
Такая позиция представлена в письмах Минфина России от 03.04.2020 N 03-11-11/26872, от 18.05.2020 N 03-11-11/40176, от 26.09.2019 N 03-11-11/74067, от 29.07.2016 N 03-11-06/2/44819, от 02.08.2011 N 03-11-11/202, от 24.05.2011 N 03-11-06/2/80, УФНС России по г. Москве от 01.12.2011 N 16-15/116615@, от 28.11.2011 N 16-15/115109@, от 02.09.2010 N 20-14/2/092620@, от 04.02.2009 N 20-14/009034@, от 01.12.2005 N 18-11/3/88099, от 23.09.2003 N 21-09/54651 и других. При этом, повторим, доходы принципала, применяющего УСН с объектом налогообложения в виде доходов, не уменьшаются на сумму агентского вознаграждения, удерживаемого агентом из выручки от реализации, поступающей ему от покупателей товаров (письмо Минфина России от 11.11.2019 N 03-11-11/86794).
Аналогичная позиция отражена в постановлениях АС Северо-Западного округа от 05.03.2015 N Ф07-506/2015, ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.07.2013 N А33-17140/2012.
По нашему мнению, подход ФНС России является более обоснованным (когда доход отражается на дату поступления оплаты посреднику от покупателей), так как денежные средства, поступившие от покупателей на счет посредника, уже принадлежат продавцу (комитенту, приницпалу) (п. 1 ст. 996, ст. 1011 ГК РФ), и в общем случае он может распоряжаться ими (например, поручить посреднику закупить товары, работы, услуги). Позиция налоговых органов в этом вопросе вполне объяснима. Неперечисление принципалу денежных средств в налоговом периоде, полученных агентом от покупателей, позволяет в некоторых случаях налогоплательщику-принципалу путем согласованных действий участников сделки искусственно создать задолженность за реализованный товар (работу, услугу) и не учитывать данную сумму в составе доходов при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, и таким образом сохранить право на применение УСН. Смотрите также Вопрос: Дата получения дохода принципалом, применяющим УСН. Налоговые риски при неперечислении агентом выручки на счет принципала (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.).

Налоговый учёт доходов у агента

Отметим, что у агента агентское вознаграждение как доход от реализации учитывается при определении объекта налогообложения по "упрощенному" налогу в общеустановленном порядке (Письмо Минфина РФ от 31.12.2020 N 03-11-11/116896).
Вознаграждение, полученное агентом, следует учитывать в доходах для целей налогообложения прибыли организаций в том объеме, в котором оно предусмотрено договором, заключенным с организацией-принципалом. Сумма дополнительной выгоды от реализации товаров, принадлежащих принципалу, поступающая к агенту в части, не подлежащей передаче принципалу, также является для агента доходом и, соответственно, подлежит обложению (письма Минфина России от 05.06.2008 N 03-03-06/1/347, УФНС России по г. Москве от 17.04.2007 N 20-12/035144).
Согласно ст. 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.
Суды при рассмотрении дел о доначислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН в рамках посреднических договоров, указывают, что надлежащим доказательством реально сложившихся между сторонами посреднических операций является отчет агента, на необходимость которого указано в ст. 1008 ГК РФ (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.07.2012 по делу N А52-3120/2011, АС Уральского округа от 16.03.2018 N Ф09-565/18 по делу N А07-16896/2016).
Отчет агента представляет собой первичный документ, на основании которого доход в сумме агентского вознаграждения отражается в налоговом учете агента, а кассовые документы подтверждают только получение наличных денежных средств.
Поэтому при отсутствии отчета агента, подтверждающего факт оказания посреднической услуги и ее стоимость, налоговый орган может признать всю сумму денежных средств, поступившую агенту, доходом, учитываемым при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Таким образом, у агента, применяющего УСНО (независимо от объекта налогообложения), в составе доходов при определении объекта налогообложения учитывается только агентское вознаграждение (письма Минфина РФ от 22.12.2020 N 03-11-06/2/112612, от 20.11.2020 N 03-11-11/101601, от 11.09.2020 N 03-11-06/2/80000, от 01.04.2019 N 03-11-06/2/22193, от 12.12.2018 N 03-11-11/90042).
В ситуации, когда агентское вознаграждение удерживается агентом из денежных средств, перечисляемых УК-принципалу, доход у агента возникает на дату проведения взаимозачета либо, как принято практикой, на дату перечисления выручки принципалу за вычетом агентского вознаграждения.

Налоговый учёт агентского вознаграждения принципалом

Дополнительно отметим, что организации (ИП), применяющие УСН с объектом "доход минус расходы", также учитывают выручку полностью. Однако данные налогоплательщики могут учесть в расходах затраты на вознаграждение посреднику (ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17, п. 2 ст. 346.18 НК РФ, письмо Минфина России от 22.07.2019 N 03-11-11/54491).
Так, в соответствии с подп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, при определении объекта налогообложения вправе уменьшить полученные доходы на расходы на выплату комиссионных, агентских вознаграждений и вознаграждений по договорам поручения.
В связи с этим если услуги оказываются налогоплательщику в рамках агентского договора и соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, то расходы по оплате услуг агента могут быть учтены при определении налоговой базы по УСН на основании названной нормы НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 21.01.2020 N 03-11-11/2927, от 22.07.2019 N 03-11-11/54491, от 22.01.2013 N 03-11-11/19, от 22.04.2009 N 03-11-09/145, п. 2 письма ФНС России от 13.10.2010 N ШС-37-3/13280 "О порядке применения упрощенной системы налогообложения", письмо УФНС России по г. Москве от 05.03.2007 N 18-11/3/19844@).
Расходами налогоплательщика на УСНО признаются затраты после их фактической оплаты. В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ оплатой товаров (работ, услуг), имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - их приобретателя перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг), передачей имущественных прав.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Доходы принципала при УСН;
- Энциклопедия решений. Доходы посредника (комиссионера, агента, поверенного), применяющего УСН;
- Энциклопедия решений. Как признавать доходы и расходы при УСН в случае взаимозачета с контрагентами?;
- Вопрос: Дата получения дохода принципалом, применяющим УСН. Налоговые риски при неперечислении агентом выручки на счет принципала (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.);
- Вопрос: Признание при УСН доходов при проведении зачета встречных однородных требований (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.);
- Вопрос: Может ли принципал, применяющий УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", учесть в расходах затраты, которые возмещены агенту и соответствуют требованиям гл. 26.2 НК РФ? ("Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2014 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

18 января 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.