Российское ООО, применяющее УСН с объектом налогообложения "доходы за вычетом расходов", за 2020 год уплатило минимальный налог, так как налог с налоговой базы оказался меньше 1% с дохода. В 2021 году у ООО расходы превышают доходы. Имеет ли ООО право увеличить сумму расходов за 2021 год на сумму минимального налога, уплаченного за 2020 год? Если да, то выделяется ли он отдельно в налоговой декларации по УСН за 2021 год или включается в общую сумму расходов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В анализируемой ситуации ООО имеет право увеличить сумму расходов 2021 года, но не на сумму минимального налога, уплаченного за 2020 год (как в вопросе), а на величину убытков в размере разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной за 2020 год в общем порядке.
Разница между суммой уплаченного минимального налога и налога, рассчитанного за предыдущий год (в данном случае за 2020 год), включается в показатель по строке 223 декларации за 2021 год.

Обоснование вывода:
Порядок исчисления и уплаты минимального налога при УСН регулируется п. 6 ст. 346.18 НК РФ. Минимальный налог обязаны уплачивать только те налогоплательщики, которые применяют в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Обязанность по уплате налога возникает у налогоплательщика на УСН в двух случаях:
- если исчисленная в общем порядке сумма налога при УСН меньше суммы исчисленного минимального налога (третий абзац п. 6 ст. 346.18 НК РФ). При этом уплачивается только минимальный налог;
- если по итогам налогового периода налогоплательщик получил убыток, и, соответственно, сумма налога при УСН равна нулю (смотрите письма Минфина России от 20.06.2011 N 03-11-11/157, от 01.04.2009 N 03-11-09/121, ФНС России от 14.07.2010 N ШС-37-3/6701@, УФНС России по г. Москве от 09.12.2010 N 16-15/129840@).
Минимальный налог по своей сути не является самостоятельным либо дополнительным налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН, он ограничивает лишь его минимальный размер, который определяется по результатам хозяйственной деятельности налогоплательщика за налоговый период (постановления ФАС Поволжского округа от 05.09.2012 N Ф06-6813/12, от 28.10.2010 N А57-3200/2010, ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.09.2009 N А78-2803/2009, ФАС Центрального округа от 27.04.2009 N Ф10-1339/09).
Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. Минфин России в письме от 28.05.2012 N 03-11-06/2/71 указал, что главой 26.2 НК РФ не предусмотрено уменьшение размера минимального налога в случае применения налогоплательщиком налоговой ставки, установленной законом субъекта РФ (п. 2 ст. 346.20 НК РФ).
Налогоплательщик имеет право в следующие налоговые периоды включить сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы, в том числе увеличить сумму убытков, которые могут быть перенесены на будущее в соответствии с положениями п. 7 ст. 346.18 НК РФ (четвертый абзац п. 6 ст. 346.18 НК РФ, письма Минфина России от 21.04.2020 N 03-11-11/32084, от 18.01.2013 N 03-11-06/2/03). По мнению представителей контролирующих органов, а также большинства судов, указанная разница включается в расходы только при исчислении налоговой базы по итогам следующих налоговых периодов. Главой 26.2 НК РФ не предусмотрено включение таких разниц в расходы за какой-либо отчетный период следующих налоговых периодов (письма Минфина России от 19.05.2014 N 03-11-06/2/23437, от 15.06.2010 N 03-11-06/2/92, от 08.10.2009 N 03-11-09/342, от 22.07.2008 N 03-11-04/2/111, от 30.09.2005 N 03-11-04/2/93, письмо ФНС России от 14.07.2010 N ШС-37-3/6701@, постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.07.2006 N Ф03-А51/06-2/2167, ФАС Северо-Западного округа от 14.07.2005 N А21-78/2005-С1 и др.).
Таким образом, ООО имеет право увеличить сумму расходов 2021 года, но не на сумму минимального налога, уплаченного за 2020 год, а на величину убытков в размере разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной за 2020 год в общем порядке.
Форма налоговой декларации по УСН и порядок ее заполнения (далее - Порядок) утверждены приказом ФНС России от 25.12.2020 N ЕД-7-3/958@. Приказ вступил в силу 20.03.2021 и применяется начиная с представления налоговой декларации по УСН за 2021 год (письмо ФНС России от 02.02.2021 N СД-4-3/1135@).
При заполнении раздела 2.2 декларации "Расчет налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и минимального налога (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов)" по кодам строк 210-213 указываются суммы полученных налогоплательщиком доходов нарастающим итогом за первый квартал, полугодие, 9 месяцев, налоговый период (год). По кодам строк 220-223 указываются суммы произведенных расходов нарастающим итогом за первый квартал, полугодие, 9 месяцев, налоговый период, определяемых в порядке, установленном ст. 346.16 НК РФ. Налогоплательщики при исчислении налоговой базы имеют право включить в расходы сумму разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке, полученную за предыдущий период. По строке 230 указывается сумма убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде (периодах), уменьшающая налоговую базу за налоговый период.
Полагаем, что разница между суммой уплаченного минимального налога и налога, рассчитанного за предыдущий год (в данном случае за 2020 год), включается в показатель по строке 223 декларации за 2021 год.
Только в случае, если в предыдущем году был получен убыток, данная разница будет равна величине уплаченного минимального налога.
Отметим, что налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду. Срок хранения этих документов - это срок уменьшения налоговой базы на сумму убытка плюс четыре года после окончания года, в котором убыток был окончательно списан (подп. 8 п. 1 ст. 23, абзац 7 п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Минимальный налог при УСН;
- Энциклопедия решений. Учет, исчисление, уплата и декларирование налога при УСН;
- Годовой отчёт. Упрощённая система налогообложения - 2021 (под общ. ред. д.э.н. Васильева Ю.А.). - Специально для системы ГАРАНТ, 2021 г.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

18 января 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.