Российской организацией на общей системе налогообложения заключен договор аренды недвижимого имущества муниципальной собственности (Управление Администрации города). При этом организация является арендатором, выступает в качестве налогового агента и производит уплату НДС, исчисленного с арендной платы. По ноябрь 2021 года включительно организация производила арендные платежи в Управление Администрации города, НДС уплачен в бюджет и принят к вычету. В декабре 2021 года получено уведомление от Управления Администрации города о расторжении договора аренды 21.06.2021 в связи со сменой собственника. Излишне уплаченная арендная плата будет возвращена по акту сверки. В настоящее время новый собственник недвижимого имущества организации неизвестен. Как организации - налоговому агенту отразить исправления в части НДС в книге покупок, книге продаж, налоговых декларациях по НДС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Если новым собственником недвижимого имущества и арендодателем будет являться орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления, то в этом случае основания для возврата НДС из бюджета, а также восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету, отсутствуют. При этом нет необходимости для представления уточненной декларации по НДС за прошедшие налоговые периоды. В счета-фактуры, составленные организацией с июня по ноябрь 2021 года, должны быть внесены исправления, касающиеся информации об арендодателе.
В случае, если в связи со сменой арендодателя организация утратит статус налогового агента, организации следует аннулировать соответствующие счета-фактуры и внести исправления в книги продаж и покупок. Полагаем, что в рассматриваемом случае у организации есть право (но не обязанность) представить в налоговый орган уточненную декларацию по НДС за прошлые налоговые периоды.

Обоснование вывода:
Переход права собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления) на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды, а смена собственника сдаваемого в аренду объекта является одним из способов перемены лиц в обязательстве (п. 1 ст. 617 ГК РФ).
Таким образом, лицо, к которому перешло право собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления) на арендуемое имущество, вне зависимости от волеизъявления арендатора в силу закона приобретает права и обязанности арендодателя, прежний собственник этого имущества выбывает из правоотношений по его аренде независимо от того, внесены изменения в договор аренды или нет, а соответствующий договор продолжает регулировать отношения между новым арендодателем и арендатором (определение Верховного Суда РФ от 24.12.2020 N 305-ЭС20-14025 по делу N А40-89806/2019).
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. Таким образом, операции по реализации услуг по предоставлению в аренду имущества признаются объектом обложения по НДС.
Пунктом 3 ст. 161 НК РФ установлено, что при аренде, покупке (получении) федерального имущества, имущества субъектов РФ и (или) муниципального имущества, имущества, находящегося в собственности федеральной территории "Сириус", у органов государственной власти и управления и (или) органов местного самоуправления, органов публичной власти федеральной территории "Сириус" налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.
Момент определения налоговой базы по НДС установлен в ст. 167 НК РФ. Однако в данной статье не указано, в какой момент определяется налоговая база налоговыми агентами - арендаторами государственного (муниципального) имущества.
По нашему мнению, налоговая база по НДС возникает на момент уплаты арендных платежей. Аналогичная позиция приведена в письме ФНС России от 12.08.2009 N ШС-22-3/634. В данном письме специалисты налоговой службы отмечают, что "исчисление суммы налога производится налоговым агентом, указанным в пунктах 2 и 3 статьи 161 Кодекса, при оплате товаров (работ, услуг), то есть либо в момент их предварительной оплаты (в полном объеме или при частичной оплате), либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг)".
Пунктом 1 ст. 171 НК РФ определено, что плательщик НДС вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам, в частности, подлежат суммы НДС, уплаченные в соответствии со ст. 173 НК РФ налоговыми агентами, указанными в п. 3 ст. 161 НК РФ (п. 3 ст. 171 НК РФ). При этом право на вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика НДС. Эти положения применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права приобретены налоговым агентом для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он уплатил НДС в соответствии со ст. 173 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату сумм НДС, удержанного налоговыми агентами, после принятия на учет услуг и при наличии соответствующих первичных документов.
Форма и порядок оформления счетов-фактур, в том числе налоговыми агентами, установлены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137).
В силу требований п. 3 ст. 168 НК РФ при исчислении суммы НДС в соответствии с пп. 1-3 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами, указанными в пп. 2 и 3 ст. 161 НК РФ, составляются счета-фактуры в порядке, установленном пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ. Каких-либо исключений из данного правила нормы главы 21 НК РФ не устанавливают. На основании п. 3 и п. 15 раздела II Приложения N 5 к Постановлению N 1137 счет-фактура, составленный налоговым агентом, указанным в п. 3 ст. 161 НК РФ, подлежит регистрации в книге продаж.
В целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету в порядке, установленном п. 3 ст. 171 НК РФ, счет-фактура, ранее зарегистрированный в книге продаж, фиксируется налоговым агентом в книге покупок (п. 23 Правил ведения книги покупок).
Коррективы в книгу покупок и в книгу продаж вносятся в случае обнаружения ошибок (неточностей и т.п.), приведших к неуплате или излишней уплате НДС.
Как выяснилось из уточнений к вопросу, новый собственник недвижимого имущества и, соответственно, новый арендодатель в настоящее время организации (арендатору) неизвестен.
1. В случае, если новым арендодателем будет являться орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления, оснований для возврата НДС из бюджета, а также восстановления сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету, нет, поскольку:
1) возврат налога, в т.ч. и НДС, возможен только в случаях его излишней уплаты налоговым агентом либо излишнего взыскания налоговым органом (ст. 78, 79 НК РФ);
2) восстановление сумм НДС осуществляется в случаях, установленных п. 3 ст. 170 НК РФ. Перечень таких случаев является закрытым, и такого основания, как смена арендодателя, не содержит;
3) НДС относится к федеральным налогам и уплачивается по месту нахождения налогового агента. Смена арендодателя никак не может повлиять на информацию, которая отражена в платежном поручении на уплату НДС. Вероятно, что даже реквизиты договора, которые могут быть указаны в назначении платежа, не изменятся в рассматриваемой ситуации. К действующему договору может быть просто заключено дополнительное соглашение.
Учитывая, что смена собственника имущества сопровождается и сменой арендодателя, при этом информация, не позволяющая идентифицировать фактического продавца, является основанием для отказа в вычете НДС (п. 2 ст. 169 НК РФ), в счета-фактуры, составленные налоговым агентом с июня по ноябрь 2021 года, должны быть внесены исправления, касающиеся информации об арендодателе (наименование, адрес, ИНН, КПП).
Для этого необходимо составить новый, исправленный счет-фактуру с верными данными и заполненной строкой 1а. В ней будет номер и дата исправления, а в строке 1 - дата и номер счета-фактуры с ошибками. В остальные строки и графы нужно вписать показатели первоначального счета-фактуры, но с правильными значениями (п. 7 Правил заполнения счета-фактуры).
При этом исправленный счет-фактура за июнь подлежит регистрации в дополнительном листе книги продаж за 2 квартал, за июль-сентябрь - за третий квартал. В книге продаж за 4 квартал ошибочные счета-фактуры за октябрь-ноябрь аннулируются и регистрируются исправленные (пп. 3, 11 Правил ведения книги продаж). Аналогичным образом вносятся изменения и в книгу покупок (пп. 4, 9 Правил ведения книги покупок).
Оснований для представления в этом случае уточненной декларации по НДС за прошедшие налоговые периоды (2-3 кварталы 2021 года) нет в силу положений ст. 81 НК РФ, согласно которой обязанность представления уточненной декларации возникает только при наличии факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, которые привели к занижению суммы налога, подлежащей уплате.
2. Допускаем также, что в связи со сменой арендодателя организация могла утратить статус налогового агента. В связи с этим обязанность по исчислению НДС автоматически должна перейти к новому арендодателю.
Исходя из толкования ст. 78 НК РФ излишне уплаченным налогом признается в т.ч. и сумма, которая уплачена налогоплательщиком (налоговым агентом) при отсутствии у него обязанности по ее уплате. При этом наличие переплаты выявляется путем сравнения сумм налога, подлежащих уплате за определенный налоговый период, с платежными документами, относящимися к тому же периоду, с учетом сведений о расчетах налогоплательщика с бюджетами (постановления Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 N 11074/05, ФАС Северо-Западного округа от 28.07.2011 N Ф07-6260/11, ФАС Северо-Западного округа от 04.04.2005 N А56-3052/04). Возврат (зачет) излишне уплаченной суммы налога осуществляется на основании заявления налогового агента и уточненной налоговой декларации.
В случае утраты статуса налогового агента организация, на наш взгляд, допустила ошибку при выставлении счета-фактуры, которая является существенной, и, кроме того, препятствует получению вычета (п. 2 ст. 169 НК РФ).
По нашему мнению, данная ошибка исправляется путем составления организацией исправленных счетов-фактур за соответствующие налоговые периоды и регистрации их в дополнительных листах книг продаж и покупок.
Порядок внесения исправлений в счета-фактуры установлен п. 7 Правил заполнения счета-фактуры.
Если возникает необходимость внести изменения в книгу продаж после окончания налогового периода, счета-фактуры (в том числе корректировочные) регистрируются в дополнительном листе книги продаж за тот налоговый период, в котором были зарегистрированы счет-фактура, корректировочный счет-фактура до внесения в них исправлений (п. 3 Правил ведения книги продаж).
Если после окончания текущего налогового периода необходимо внести изменения в книгу покупок, аннулирование записи по счету-фактуре (корректировочному счету-фактуре) производят в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором были зарегистрированы счет-фактура, корректировочный счет-фактура до внесения в них исправлений (п. 4 Правил ведения книги покупок).
Поэтому для исправления книг продаж за 2 и 3 кварталы 2021 года организации следует в дополнительном листе книги продаж за соответствующий период внести запись по счету-фактуре, подлежащую аннулированию (с отрицательным значением). Также вносятся записи по тому же счету-фактуре с отрицательным значением в книге покупок за тот же налоговый период. В книгах продаж и покупок за 4 квартал 2021 года ошибочные счета-фактуры за октябрь-ноябрь аннулируются.
Поскольку данные книги продаж и книги покупок за 2 и 3 кварталы 2021 года изменятся, рекомендуем сдать уточненную налоговую декларацию за соответствующие налоговые периоды (п. 1 и п. 6 ст. 81 НК РФ, письмо ФНС России от 11.01.2017 N АС-4-15/200).
Однако, как мы поняли из вопроса, допущенные ошибки не привели к занижению уплаченного в бюджет НДС (один и тот же счет-фактура регистрировался как в книге продаж, так и в книге покупок). Поэтому, в принципе, в рассматриваемом случае у налогоплательщика есть право (но не обязанность) представить уточненную декларацию (письмо ФНС России от 25.03.2019 N СД-4-3/5268@).
Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Как в бухгалтерском учете налогового агента отражается начисление, принятие к вычету и уплата НДС?;
- Энциклопедия решений. Составление счетов-фактур налоговыми агентами;
- Энциклопедия решений. Как заполнить книгу покупок?;
- Энциклопедия решений. Исправление счета-фактуры;
- Вопрос: Возврат НДС из бюджета налоговым агентом при передаче имущества из муниципальной собственности в федеральную и в связи со сменой арендодателя (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.);
- Вопрос: Организация в качестве арендатора заключила с муниципальным городским образованием договор аренды, по которому являлась налоговым агентом по НДС. В середине сентября 2018 года срок договора истек. В середине сентября 2018 года был заключен новый договор аренды этого же имущества. Поскольку организация фактически не располагала своим экземпляром договора, до настоящего времени счета-фактуры выставлялись по старым ценам. После получения договора выяснилось, что стоимость аренды имущества изменилась. Какой счет-фактуру необходимо составить в такой ситуации: исправленный или корректировочный? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

12 января 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.