Физическое лицо (Покупатель) приобрело в 2012 году по договору купли-продажи апартаменты (нежилое помещение), принадлежащие Продавцу на праве собственности. Оплата нежилого помещения в полном размере была произведена в 2012 году, акт приема-передачи нежилого помещения также подписан в 2012 году. С 2012 года Покупатель фактически пользуется апартаментами на законных основаниях. В момент заключения договора купли-продажи нежилое помещение находилось в залоге на основании договора залога между Продавцом и Банком. Отчуждение нежилого помещения должно быть осуществлено с согласия банка. Продавец по договору гарантировал покупателю погашение записи о залоге в ЕГРП к моменту перехода права собственности при оплате покупателем стоимости договора. Получение необходимых согласий на снятие залога было возложено по договору на Продавца. Уведомление о погашении залога получено в 2020 году. Право собственности Покупателя на нежилое помещение было зарегистрировано на основании решения суда в 2021 году в связи с тем, что Продавец не выполнил свои обязательства и фактически уклонялся от подачи заявления на регистрацию перехода права собственности на нежилое помещение. Продажа апартаментов планируется в 2022 году. С какой даты исчисляется срок владения нежилым помещением у физического лица в целях уплаты налога на доходы физических лиц при продаже нежилого помещения?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Для целей уплаты НДФЛ минимальный предельный срок владения нежилым помещением исчисляется с даты внесения записи о переходе права собственности к Покупателю в государственный реестр. Следовательно, в анализируемой ситуации доходы Покупателя от продажи нежилого помещения не освобождаются от налогообложения как минимум до 2026 года.

Обоснование вывода:
Определение "апартаменты" в законодательных актах РФ не закреплено, их правовой статус не определен. Ст. 16 Жилищного кодекса РФ к жилым помещениям относит жилой дом, часть жилого дома, квартиру, часть квартиры, комнату. Жилое помещение должно быть пригодно для постоянного проживания граждан, отвечая установленным санитарным и техническим правилам и нормам, иным требованиям законодательства (ст. 15 ЖК РФ, постановление Правительства РФ от 28.01.2006 N 47). Поэтому, как правило, апартаменты являются нежилыми помещениями (письмо Минфина России от 26.09.2017 N 03-05-06-01/62031), так как не предназначены для постоянного проживания.
При этом прямого запрета на проживание граждан в нежилых помещениях в жилищном законодательстве нет, он содержится только в законе о санитарно-эпидемиологическом благополучии населения (п. 2 ст. 23 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ).
В дальнейшем мы будем считать рассматриваемые апартаменты нежилым помещением.
На основании п. 2 ст. 8.1 ГК РФ права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают, изменяются и прекращаются с момента внесения соответствующей записи в государственный реестр, если иное не установлено законом. В силу ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней.
Таким образом, право собственности на недвижимость по договору купли-продажи переходит к Покупателю только после того, как переход права собственности пройдет государственную регистрацию (п. 2 ст. 223 и п. 1 ст. 551 ГК РФ).
Подпунктом 2 п. 1 ст. 228 НК РФ предусмотрено, что физические лица производят исчисление и уплату НДФЛ исходя из сумм, полученных от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности (и имущественных прав), за исключением случаев, предусмотренных п. 17.1 ст. 217 НК РФ, когда такие доходы не подлежат налогообложению, а также если иное не предусмотрено главой 23 НК РФ. В соответствии с п. 17.1 ст. 217 НК РФ освобождаются от налогообложения доходы, получаемые физическими лицами за соответствующий налоговый период от продажи объектов недвижимого имущества, а также долей в указанном имуществе с учетом особенностей, установленных ст. 217.1 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 217.1 НК РФ, если иное не установлено статьей 217.1 НК РФ, доходы, получаемые налогоплательщиком от продажи объекта недвижимого имущества, освобождаются от налогообложения при условии, что такой объект находился в собственности налогоплательщика в течение минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества и более. В анализируемой ситуации минимальный предельный срок владения составляет пять лет (п. 4 ст. 217.1 НК РФ, письмо Минфина России от 17.09.2021 N 03-04-05/75585).
По мнению финансового ведомства, в общем случае минимальный предельный срок владения объектом недвижимого имущества исчисляется с момента внесения соответствующей записи в государственный реестр (письма Минфина России от 15.01.2021 N 03-04-05/1273, от 24.08.2021 N 03-04-05/67926, от 12.12.2018 N 03-04-05/90367).
Отметим, что для случая продажи жилого помещения с 1 января 2020 года в НК РФ присутствует следующая формулировка: минимальный срок владения объектом недвижимости, необходимый для того, чтобы его продажа не облагалась НДФЛ, составляет три года, если в собственности налогоплательщика (включая совместную собственность супругов) на дату госрегистрации перехода права собственности от налогоплательщика к покупателю на проданный объект недвижимого имущества в виде комнаты, квартиры, жилого дома, части квартиры, части жилого дома (далее в настоящем подпункте - жилое помещение) или доли в праве собственности на жилое помещение не находится иное жилое помещение (доля в праве собственности на жилое помещение). Норма действует и в том случае, если не более чем за 90 дней до даты госрегистрации перехода права собственности на проданное жилье налогоплательщик приобрел новую недвижимость. Кроме того, она распространяется на земельный участок, на котором находится жилое помещение, и на расположенные на нем хозяйственные постройки и сооружения (подп. 4 п. 3 ст. 217.1 НК РФ, письма Минфина России от 13.08.2020 N 03-04-05/71120, ФНС России от 05.02.2020 N БС-3-11/812@).
Таким образом, для целей исчисления НДФЛ минимальный предельный срок владения нежилым помещением исчисляется с даты внесения записи о переходе права собственности к Покупателю в ЕГРН. Следовательно, в анализируемой ситуации доходы Покупателя от продажи апартаментов не освобождаются от налогообложения как минимум до 2026 года.
Заметим, что согласно подп. 1 п. 2 ст. 220 НК РФ налоговый вычет при продаже имущества предоставляется в размере доходов, полученных в налоговом периоде от продажи иного (не жилого) недвижимого имущества, находившегося в собственности налогоплательщика менее минимального предельного срока владения объектом недвижимого имущества, установленного в соответствии со ст. 217.1 НК РФ, не превышающем в целом 250 000 рублей.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Налоговый вычет по НДФЛ при продаже имущества (имущественных прав);
- Энциклопедия решений. Имущественный налоговый вычет по НДФЛ при продаже недвижимости, находившейся в собственности менее трех (пяти) лет;
- Энциклопедия решений. Налогообложение апартаментов (для физических и юридических лиц);
- Вопрос: Порядок исчисления НДФЛ при продаже квартиры, приобретенной за счет средств материнского капитала (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

10 января 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.