Арендатор приобрел и установил ворота на арендуемом объекте (с разрешения арендодателя) как неотделимые улучшения. По договоренности арендодатель возмещает половину стоимости затрат на ворота в течение трех лет по соглашению о возмещении неотделимых улучшений. Договор аренды действует 11 месяцев, а потом заключается новый договор аренды на 11 месяц (то есть не путем пролонгации договора аренды). При расторжении договора аренды неотделимые улучшения передаются арендодателю. Срок окончания договора аренды - март 2022 года. Каков налоговый учет у арендатора, в том числе в момент окончания срока действия договора аренды?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Стоимость неотделимых улучшений, осуществленных с согласия арендодателя и не возмещаемых арендатору, погашается у арендатора путем начисления амортизации в течение срока договора аренды.
Сумма полученной арендатором частичной компенсации подлежит признанию в составе выручки от реализации при исчислении налога на прибыль в размере установленной договором компенсации без учета НДС. При этом затраты, понесенные в связи с созданием улучшений арендованного имущества (в части, компенсируемой арендодателем), могут быть учтены арендатором как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя.
Налоговая база по НДС в части возмещения арендодателем расходов определяется арендатором как договорная (рыночная) стоимость передаваемых улучшений без учета НДС. В части стоимости улучшений, не возмещаемой арендодателем, налоговая база определяется арендатором как рыночная стоимость неотделимых улучшений, без учета НДС.
НДС, предъявленный поставщиками (подрядчиками, исполнителями) при создании неотделимых улучшений, у арендатора принимается к вычету в общеустановленном порядке. При передаче неотделимых улучшений арендодателю (возмездно или безвозмездно) суммы налога, ранее принятые к вычету по этим работам, в порядке, предусмотренном НК РФ, восстанавливать не следует, так как используются улучшения в облагаемой НДС деятельности.

Обоснование вывода:
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование (ст. 606 ГК РФ).
В соответствии со ст. 623 ГК РФ улучшения могут быть отделимыми и неотделимыми.
Из ст. 623 ГК РФ следует:
- арендатор имеет право на возмещение стоимости улучшений после прекращения договора, если иное не предусмотрено договором аренды (в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя);
- стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит (если иное не предусмотрено законом);
- улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, произведенные за счет амортизационных отчислений от этого имущества, являются собственностью арендодателя.
Прекращение договора аренды предполагает проведение процедуры передачи объекта основных средств арендатором арендодателю (ст. 622 ГК РФ).
Если арендодатель не компенсирует капвложения арендатору, то неотделимые улучшения передаются арендатором безвозмездно.

Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ неотделимые улучшения в объекты основных средств (указанные в абзаце 1 п. 1 ст. 256 НК РФ) амортизируются той стороной, которая фактически несет затраты на неотделимые улучшения, в следующем порядке:
- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем;
- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования.
В рассматриваемом случае арендодатель производит арендатору частичное возмещение стоимости неотделимых улучшений.
Стоимость неотделимых улучшений, осуществленных с согласия арендодателя и не возмещаемых арендатору, погашается путем начисления амортизации в течение срока договора аренды (п. 1 ст. 256 НК РФ, письма Минфина России от 19.01.2009 N 03-03-07/1, от 10.11.2008 N 03-03-06/1/620). Амортизация начисляется в течение срока действия договора аренды (шестой абзац п. 1 ст. 258 НК РФ, письма Минфина России от 31.07.2018 N 03-03-06/1/53831, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215, от 05.02.2008 N 03-03-06/2/12 и ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/181, УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 20-12/053638 и от 18.03.2008 N 20-12/025122.1).
Таким образом, в течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, в части затрат, не возмещаемых арендодателем (письма Минфина России от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215, от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134).
Например, в письме Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134 сказано следующее: В случае, если налогоплательщик получает возмещение (либо частичное возмещение) стоимости произведенных неотделимых улучшений арендованного имущества, сумма полученного возмещения учитывается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе доходов от реализации. В течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия собственника имущества, в части затрат, не возмещаемых арендодателем.
С первого числа месяца, следующего за тем, когда срок договора истек, применять механизм амортизации арендатор не может (п. 1 ст. 258, п. 5 ст. 259.1, п. 10 ст. 259.2 НК РФ). Смотрите также письма Минфина России от 20.08.2018 N 03-03-07/58751, от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134, от 31.07.2018 N 03-03-06/1/53831.
Таким образом, у арендатора есть право учитывать расходы в виде амортизации на сумму неотделимых улучшений (в виде капитальных вложений) на период действия договора аренды*(1).
Даже если между арендодателем и арендатором заключается новый договор аренды по тому же объекту, начисление амортизации по капитальным вложениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено по прежнему договору с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первоначального договора аренды (письма Минфина России от 04.02.2013 N 03-03-06/2/2269, от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601, от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174, УФНС России по г. Москве от 25.08.2010 N 16-15/089245@)*(2).
Рассчитывается амортизация с учетом срока полезного использования арендованного объекта основных средств, который определяется в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, а в случае отсутствия объектов в Классификации - в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 1, п. 6 ст. 258 НК РФ).
Сумма полученной арендатором частичной компенсации подлежит признанию в составе выручки от реализации в размере установленной договором компенсации без учета НДС (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 248, пп. 1, 2 ст. 249 НК РФ, письма Минфина России от 30.07.2010 N 03-03-06/2/134, от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19, от 06.11.2009 N 03-03-06/2/215, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.05.2014 N Ф04-4440/14 по делу N А45-12766/2013). Такой доход признается либо на дату подписания акта приемки-передачи неотделимых улучшений, либо на дату получения компенсации в зависимости от того, что произошло раньше (п. 3 ст. 271 НК РФ, п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, далее - Постановление N 33).
При этом специалисты финансового ведомства считают, что арендатор фактически передает арендодателю не улучшения как объект, а результат выполненных работ. Соответственно, затраты, понесенные в связи с созданием улучшений арендованного имущества (в части, компенсируемой арендодателем), могут быть учтены налогоплательщиком как расходы, связанные с выполнением работ для арендодателя (письма Минфина России от 05.04.2017 N 03-03-06/1/20242, от 13.12.2012 N 03-03-06/1/651).
Суды также признают правомерным учет при налогообложении расходов, понесенных арендатором на осуществление улучшений, реализуемых арендодателю, при этом зачастую расценивают передачу арендодателю неотделимых улучшений в качестве реализации прочего имущества (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, постановление Одиннадцатого ААС от 28.01.2014 N 11АП-23288/13), что позволяет учесть убыток в случае его получения при реализации (п. 2 ст. 268 НК РФ). Так или иначе, в случае компенсации улучшений расходы на их создание признаются в периоде их реализации арендодателю (п. 1 ст. 268, ст. 318 НК РФ).

НДС при передаче неотделимых улучшений

Если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче (на возмездной или безвозмездной основе) арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признаются объектом налогообложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 39 НК РФ, письма Минфина России от 17.11.2020 N 03-07-11/100059, от 16.11.2017 N 03-07-11/75600, от 27.10.2016 N 03-07-11/62656, от 29.04.2016 N 03-07-11/25386, от 17.12.2015 N 03-07-11/74085 и др., п. 26 Постановления N 33)*(3).
Таким образом, в соответствии с официальной позицией при передаче арендодателю неотделимых улучшений (независимо от того, передаются ли неотделимые улучшения арендодателю безвозмездно или на возмездной основе), арендатор обязан предъявить арендодателю соответствующую сумму НДС.
Исчислить НДС следует на дату передачи улучшений арендодателю по акту (пп. 3, 16 ст. 167 НК РФ, определение ВС РФ от 15.07.2015 N 306-КГ15-7133).
Также в п. 26 Постановления N 33 разъясняется, в частности, что если арендодатель компенсирует произведенные арендатором капитальные вложения, соответствующие неотделимые улучшения арендованного имущества должны считаться переданными оплатившему их арендодателю. При этом принятые ранее арендатором к вычету суммы НДС предъявляются им арендодателю применительно к положениям п. 1 ст. 168 НК РФ.
То есть датой отгрузки улучшений также является дата получения компенсации от арендодателя, в том числе в виде зачета взаимных требований (постановление Девятнадцатого ААС от 31.07.2017 N 19АП-4793/17).
Таким образом, НДС необходимо исчислить на дату передачи по акту улучшений арендодателю или на дату получения компенсации от арендодателя в зависимости от того, что произошло раньше.
В рассматриваемой ситуации 50% стоимости неотделимых улучшений передается арендатором арендодателю на возмездной, а 50% стоимости - на безвозмездной основе.
Исходя из п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при возмещении арендодателем расходов определяется как договорная (рыночная) стоимость передаваемых улучшений без учета НДС (ст. 105.3 НК РФ). Из этого можно сделать вывод, что если стороны не являются взаимозависимыми, то в данном случае налоговую базу следует определять как согласованную сторонами сумму возмещения, из которой выделен НДС. Из анализа постановления Тринадцатого ААС от 17.12.2014 N 13АП-24582/14 следует, что именно так действовал налоговый орган, доначисляя НДС налогоплательщику, в чем суд поддержал налоговый орган, учитывая при этом положения п. 26 Постановления N 33. При этом данное постановление в указанной части было отменено постановлением АС Северо-Западного округа от 10.03.2015 N Ф07-374/15 по делу N А42-6676/2013. И уже в постановлении Тринадцатого ААС от 14.03.2017 N 13АП-385/17 суд пришел к выводу, что доначислению подлежал НДС, ранее возмещенный из бюджета, что следует из буквального прочтения положения п. 26 Постановления N 33. Решение налогового органа о доначислении налога, превышающего указанную сумму, с соответствующими пенями и санкциями, было признано необоснованным (данное постановление было оставлено в силе постановлением АС Северо-Западного округа от 06.07.2017 N Ф07-5931/17 по делу N А42-6676/2013).
С учетом разъяснений, представленных в письме Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, полагаем, что организация-арендатор при передаче возмещаемых неотделимых улучшений должна исчислить НДС, равный сумме налога, ранее принятого к вычету, как на то указано в п. 26 Постановления N 33.
В части стоимости улучшений, не возмещаемой арендодателем, неотделимые улучшения передаются арендатором арендодателю безвозмездно, и налоговая база определяется как рыночная стоимость неотделимых улучшений, без учета НДС в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ, письмо Минфина России от 27.10.2016 N 03-07-11/62656). Из постановления Двадцатого ААС от 02.08.2018 N 20АП-2472/18 следует, что при безвозмездной передаче улучшений налоговым органом налогоплательщику был доначислен НДС исходя из остаточной стоимости улучшений по данным налогоплательщика-арендатора. Суд указал, что такой расчет был правомерен.
НДС, предъявленный поставщиками (подрядчиками, исполнителями) при создании неотделимых улучшений у арендатора принимается к вычету в общеустановленном порядке (абзац 1 п. 6, п. 2 ст. 171, абзац 1 п. 5, п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 26 Постановления N 33). При передаче неотделимых улучшений арендодателю (возмездно или безвозмездно) суммы налога, ранее принятые к вычету по этим работам, в порядке, предусмотренном НК РФ, восстанавливать не следует, так как используются улучшения в облагаемой НДС деятельности (письма Минфина России от 16.11.2017 N 03-07-11/75600, от 29.04.2016 N 03-07-11/25386).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств;
- Энциклопедия решений. Договор аренды, заключенный на неопределенный срок и на срок 11 месяцев: особенности, плюсы и минусы;
- Энциклопедия решений. Амортизация капитальных вложений в арендованные (полученные в пользование) основные средства в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. НДС с капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества;
- Вопрос: Признание неотделимых улучшений в составе амортизируемого имущества в течение срока аренды. Определение налоговой базы по НДС при передаче неотделимых улучшений от арендатора к арендодателю (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Ассоциации "Содружество" Иванкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

12 января 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) При этом если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды и часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована (то есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения), по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества. Смотрите материалы:
- Расходы на капвложения: изменения в налоговом учете (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, август 2021 г. (Вопросы: Перейдем к ситуации, когда расходы амортизируются арендатором. Как определяется срок, в течение которого соответствующие расходы списываются для целей налогообложения?; Даже установление срока применительно к капитальным вложениям не позволит учесть всю сумму в расходах, поскольку договор аренды, как правило, заключается на небольшой срок; Появилась новая судебная практика, допускающая учет расходов даже в случае прекращения договора аренды);
- У арендатора есть возможность учесть в расходах недоамортизированную стоимость неотделимых улучшений (К. Трунтаева, АКГ "ПРАВОВЕСТ Аудит", апрель 2021 г.).
*(2) Вместе с тем в случае внесения изменений в договор аренды о продлении срока аренды в порядке, установленном главой 29 ГК РФ, арендатор вправе начислять амортизацию по капитальным вложениям в течение нового срока действия договора аренды (письмо Минфина России от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174). Кроме того, по мнению Минфина России, выраженному в письмах от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75487, от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51578, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.
*(3) В ряде арбитражных решений судьи делают вывод, что при передаче арендодателю затрат в виде стоимости неотделимых улучшений арендованного объекта обложения НДС у арендатора не возникает, так как неотделимые улучшения арендованного имущества в любом случае становятся собственностью арендодателя с момента их создания. Эти улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, поэтому на основании ст. 38, 146 НК РФ объекта обложения НДС не возникает. Смотрите постановления ФАС Московского округа от 28.01.2014 N Ф05-17237/13, ФАС Поволжского округа от 18.01.2013 N Ф06-9801/12, ФАС Северо-Кавказского округа от 25.07.2012 N А53-11418/2011, от 17.04.2012 N Ф08-1436/12, от 27.07.2011 N Ф08-4189/11, ФАС Уральского округа от 27.09.2011 N Ф09-6099/11.