ООО является малым предприятием и находится на общей системе налогообложения. В 2019 году ООО получило процентный заем от физического лица. В 2020 году из-за тяжелого финансового положения ООО к договору займа было составлено дополнительное соглашение, по которому начисление и уплата процентов за 2020 год переносится на 2021 год. Соответственно, проценты по займу за 2020 год были признаны в расходах в налоговом и бухгалтерском учете в 2021 году вместе с процентами за 2021 год. По итогам 2020 года в налоговом и бухгалтерском учете отражена прибыль, с которой уплачен налог. Если бы начисленные проценты по займу были признаны в расходах в 2020 году, то ООО был бы получен убыток. В 2021 году у ООО прибыльная деятельность. Налоговый орган при камеральной проверке налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2021 года указал, что ООО неправомерно учло проценты за пользование займом в 2020 году во внереализационных расходах 2021 года и требует подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2020 год и девять месяцев текущего года. Прав ли налоговый орган? Обязано ли ООО в данном случае подавать уточненные налоговые декларации и пересчитывать показатели бухгалтерской отчетности за 2020 год?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Позиция налогового органа о необходимости признания ООО процентов за пользование займом в 2020 году в этом же налоговом периоде является правомерной. Таким же образом ООО следовало признавать проценты и в бухгалтерском учете.
Допущенную в налоговом учете ошибку ООО может исправить текущим периодом. В таком случае оно не обязано представлять уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2020 год и 9 месяцев текущего года.
Основания для пересчета ООО показателей бухгалтерской отчетности за 2020 год в связи с допущенной ошибкой в данном случае отсутствуют.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль организаций

Подпункт 2 п. 1 ст. 265 НК РФ позволяет признавать при расчете налогооблагаемой прибыли расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. При этом установлено, что расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами и первоначальной доходности, установленной заимодавцем в условиях договора, но не выше фактической.
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено п. 1.1 той же статьи, и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ.
Правила признания расходов в виде процентов по договорам займа установлены п. 8 ст. 272 НК РФ. Так, по договорам займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором, за исключением расходов, указанных в подп. 12 п. 7 ст. 272 НК РФ. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
Налоговый учет расходов по договорам займа ведется с учетом положений ст. 328 НК РФ, которая, в частности, говорит о том, что при применении метода начисления сумма расхода в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания расходов, определяемую в соответствии с положениями ст. 272 НК РФ.
Как видим, при методе начисления установленные договором даты (сроки) уплаты процентов по займам не влияют на порядок признания соответствующих расходов в налоговом учете. При этом особенностей признания расходов в виде процентов по займам в зависимости от условий договоров о моменте начисления процентов закон не предусматривает. В частности, глава 25 НК РФ не содержит положений, позволяющих признавать расходы в виде процентов по займам в периоде их начисления, предусмотренном договором.
Таким образом, на наш взгляд, расходы по "длящимся" договорам займа должны признаваться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль ежемесячно, в периодах фактического пользования заемными средствами, независимо от момента начисления и уплаты процентов по условиям договоров.
Отсюда следует, что ООО должно было признать расходы в виде процентов за пользование в 2020 году заемными средствами при расчете налогооблагаемой прибыли за 2020 год, что позволяет считать позицию налогового органа в соответствующей части правомерной.
В соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Наряду с этим абзац третий п. 1 ст. 54 НК РФ предоставляет налогоплательщикам право провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
К излишней уплате налога на прибыль могут привести в том числе ошибочно неучтенные в момент возникновения расходы (письмо Минфина России от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627).
Заметим, что финансовое ведомство исходит из того, что организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль организаций в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, производится перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (письмо Минфина России от 06.04.2020 N 03-03-06/2/27064).
Кроме того, из п. 30 Обзора судебной практики ВС РФ N 2 (2018), утвержденного Президиумом ВС РФ 04.07.2018, следует, что для возможности исправления ошибок прошлых периодов текущим периодом к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не должен истечь установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, поскольку лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога (письма Минфина России от 16.02.2018 N 03-02-07/1/9766, от 04.08.2017 N 03-03-06/2/50113, от 04.04.2017 N 03-03-06/1/19798).
В 2020 году ООО была получена прибыль, с которой был исчислен и уплачен налог. Данные обстоятельства, по нашему мнению, позволяют говорить о том, что следствием ошибки, выразившейся в занижении внереализационных расходов в виде процентов по займу, явилась излишняя уплата ООО налога на прибыль за 2020 год. Текущий год для ООО также является прибыльным, убыток не предвидится. Трехлетний период для возврата (зачета) переплаты налога за 2020 год не истек. Отсюда следует, что ООО имеет право на исправление допущенной ошибки в текущем периоде.
Такой порядок исправления ошибки не предполагает формирования ООО уточненной налоговой декларации за 2020 год, на что указывает и финансовое ведомство (письмо Минфина России от 27.09.2017 N 03-02-07/1/62596).
Это же следует и из норм п. 1 ст. 81 НК РФ, согласно которым при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. При обнаружении же налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию.
Полагаем, что не должно ООО (но вправе) представлять уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль и за 9 месяцев 2021 года в связи с отражением в ней расходов в виде процентов за пользование займом в течение 2020 года. Это связано с тем, что при реализации права на исправление ошибки прошлого года текущим периодом данные суммы также должны отражаться в налоговой декларации за указанный отчетный период как уменьшающие налоговую базу, но по строке 400 приложения N 2 к Листу 02. Поскольку в результате некорректного отражения данных сумм не происходит занижения суммы налога, подлежащей уплате за указанный отчетный период, обязанность по представлению уточненной налоговой декларации не возникает.

Бухгалтерский учет

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам, организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений), установлены ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ПБУ 15/2008).
Согласно п. 6 ПБУ 15/2008 расходы по займам, к которым относятся и проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся.
На наш взгляд, проценты, подлежащие начислению и уплате за периоды пользования займом в 2020 году, относятся к 2020 году.
Пункт 8 ПБУ 15/2008 также предусматривает, что проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.
По нашему мнению, в данном случае имеются предпосылки считать, что включение в расходы процентов согласно предусмотренному дополнительным соглашением условию об их начислении в 2021 году за пользование заемными средствами в 2020 году будет существенно отличаться от их равномерного признания.
Таким образом, полагаем, что в бухгалтерском учете проценты за пользование займом в 2020 году ООО в рассматриваемой ситуации должно было признавать в расходах в 2020 году.
Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и организаций бюджетной сферы) установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
На основании п. 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.
Исправления в бухгалтерскую отчетность прошлого отчетного года в таком случае не вносятся (смотрите также ч. 9 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", письмо Минфина России от 02.07.2020 N 07-01-10/57060).
Таким образом, ООО в данном случае не должно пересчитывать показатели бухгалтерской отчетности за 2020 год.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

15 декабря 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.