Организация купила программу для ведения учета - ERP. Для адаптации программы нужны доработки, которые состоят из нескольких этапов. Стоимость доработок существенная. Каков порядок признания расходов на доработки: расходы нужно списывать равномерно (за какой период) или единовременно по мере поступления актов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация вправе самостоятельно установить порядок признания расходов на доработку программного обеспечения как в бухгалтерском, так и в налоговом учете, который необходимо отразить в учетной политике.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Расходы на доработку программы ведения учета (ERP), которые представляют собой расходы на адаптацию базового ПО под потребности организации, не формируют первоначальную стоимость самостоятельного НМА, так как не могут использоваться отдельно от самого ПО и приносить организации будущие экономические выгоды (пп. 7.2 и 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, подп. "в" п. 3 ПБУ 14/2007).
Указанные расходы, по нашему мнению, являются расходами на доведение ПО, права на использование которого были приобретены на основании лицензионного договора, до состояния, пригодного к использованию в конкретной организации. Специальный порядок учета этих расходов действующими нормативными актами по бухгалтерскому учету не определен.
Соответственно, считаем, что организация на основании п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", пп. 69, 69А МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", пп. 16, 18 ПБУ 10/99 может учитывать такие расходы по мере выполнения определенных этапов работ (услуг) по доработке ПО на основании представленных подрядчиком актов выполненных работ (оказанных услуг).
В то же время с учетом положений п. 19 ПБУ 10/99, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 39 ПБУ 14/2007 и Инструкции по применению счета 97 "Расходы будущих периодов", утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, полагаем, что расходы на внедрение каждой доработки ПО до начала его эксплуатации можно аккумулировать на счете 97 и списывать равномерно в течение срока использования ПО в состав расходов по обычным видам деятельности. Срок использования ПО может быть утвержден в любом первичном учетном документе (например акте), отвечающем требованиям ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Организации необходимо самостоятельно принять решение о том, каким именно образом учитывать расходы на доработку ПО. Выбранный вариант следует зафиксировать в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

Налоговый учет

В отношении порядка учета расходов на адаптацию ПО финансовым ведомством и налоговыми органами единой позиции не выработано.
В письме Минфина России от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52 указано, что расходы по внедрению и доработке ПО, принадлежащего организации на основании неисключительных прав, учитываются в составе прочих расходов согласно подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В ряде писем говорится о том, что расходы по подготовке и адаптации ПО учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком ПО для осуществления своей деятельности единовременно (смотрите, например, письма Минфина России от 16.07.2008 N 03-03-06/1/406, от 07.03.2006 N 03-03-04/1/188, письма УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 20-12/053633, от 22.08.2007 N 20-12/079908).
Согласно другим разъяснениям указанные расходы необходимо равномерно учитывать в составе прочих расходов в течение срока использования ПО (смотрите, например, письма Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681, ФНС России от 19.01.2009 N 3-2-13/9, УФНС России по г. Москве от 22.09.2010 N 16-15/099560).
Судебная практика по данному вопросу также неоднозначна.
Так, в постановлении Девятого ААС от 24.12.2008 N 09АП-16304/2008 суд признал правомерным учет налогоплательщиком расходов на внедрение информационной системы управления предприятием на базе программного обеспечения Microsoft Dynamics Ax (Axapta) и GMCS Payphone Billing в составе прочих расходов, связанных с совершенствованием технологии, организации производства и управления, на основании п. 35 п. 1 ст. 264 НК РФ. По мнению суда, такие расходы учитываются согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ на дату подписания актов выполненных работ.
Из постановления Седьмого ААС от 08.07.2013 N 07АП-4496/13 следует, что расходы на внедрение ПО необходимо учитывать в составе прочих расходов на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ на дату подписания актов выполненных работ. Схожий вывод представлен в постановлении Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2012 по делу N А65-20465/2011 (оставлено без изменения постановлением ФАС Поволжского округа от 12.07.2012 по делу N А65-20465/2011).
Иную позицию занял суд в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.12.2013 по делу N А27-9551/2012 (определением ВАС РФ от 10.04.2014 N BAC-4279/14 по делу N А27-9551/2012 отказано в передаче указанного постановления в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора). В нем суд поддержал налоговый орган, указав, что расходы по внедрению полнофункциональной интегрированной системы управления предприятиями на платформе SAP Business Suite (ERP-система) следовало списывать пропорционально в течение 60 месяцев с момента начала использования данной программы. Заметим, что судьи приняли во внимание положения учетной политики налогоплательщика для целей бухгалтерского учета, согласно которой такие расходы в бухгалтерском учете списываются равномерно в течение срока использования ПО, установленного техническим специалистами налогоплательщика.
Постановлением ФАС Поволжского округа от 31.05.2011 N Ф06-3159/11 судьи также поддержали налоговый орган, доначисливший плательщику налог на прибыль, а также соответствующие суммы пени и штрафа за преждевременное признание в расходах затрат на внедрение корпоративной информационной системы на предприятии, состоящей из пяти этапов. В мотивировочной части судебного акта перечислены письма Минфина России от 16.07.2008 N 03-03-06/1/406, от 07.03.2006 N 03-03-04/1/188. Налогоплательщиком не оспаривался тот факт, что ПО к моменту признания затрат не использовалось, что противоречит разъяснениям Минфина России, согласно которым расходы по подготовке ПО учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала его использования налогоплательщиком для осуществления своей деятельности. Похожие претензии контролирующего органа к налогоплательщику в отношении расходов по подготовке ПО отражены в деле, рассмотренном ФАС Московского округа (постановление от 02.04.2010 N КА-А40/2846-10).
Наличие различных точек зрения по рассматриваемому вопросу указывает на то, что он четко не урегулирован НК РФ. В связи с этим напомним, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Конкретный вариант признания затрат налогоплательщику целесообразно зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.
Из анализа судебной практики следует, что налоговые органы настаивают на равномерном учете анализируемых затрат в течение периода промышленного использования ПО.
Отметим, что изложенная в данном ответе позиция является нашим экспертным мнением и может не совпадать с мнением других специалистов и проверяющих. В связи с этим рекомендуем организации обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в Минфин России или в налоговый орган по месту учета (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомится с материалами:
- Вопрос: Порядок признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете при приобретении сертификата на техподдержку программы в феврале, который будет активирован в мае, после окончания срока действия предыдущего сертификата (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.);
- Вопрос: Учет расходов на внедрение программ, неисключительные права на которые приобретены по лицензионному договору (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.);
- Вопрос: Организация приобрела программное обеспечение для ЭВМ на основании неисключительной лицензии. В договоре не указано, на какой срок выдана лицензия. Оплата по договору произведена разовым платежом. Каким образом в бухгалтерском и налоговом учете отразить программное обеспечение? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Андреева Людмила

Ответ прошел контроль качества

15 декабря 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.