Организация (ООО) осуществляет реконструкцию павильона, находящегося в собственности (нежилое здание, учтено в составе основных средств). Земельный участок также находится в собственности ООО. Разрешение на проведение реконструкции павильона организация получила. При реконструкции здание будет достраиваться, появятся новые нежилые помещения. Реконструкция будет осуществляться силами подрядчиков. Для реконструкции в рамках инвестиционного договора (не долевого строительства) предполагается привлекать средства физических и юридических лиц. Стоимость услуг заказчика-застройщика (ООО) в договоре инвестирования не будет определяться. После завершения реконструкции общество планирует осуществить погашение задолженности участникам реконструкции (инвесторам) путем передачи доли в праве собственности или части помещений в реконструируемом объекте. Регистрировать право собственности на новые помещения ООО будет на себя, а потом перерегистрирует часть из них на инвесторов. Другую часть помещений ООО планирует сдавать в аренду. Организация находится на УСН (доходы минус расходы). В случае необходимости включения стоимости имущества в состав доходов от реализации, учитываемых при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, будут ли учитываться расходы на реконструкцию нежилого здания?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Доход от реализации помещений (либо долей в них) должен учитываться при налогообложении в зависимости от квалификации предмета договора и условий оплаты, определенных сторонами при его заключении.
Расходы на реконструкцию (строительство) здания следует учитывать в зависимости от дальнейших планов на использование построенных объектов (помещений) в соответствующей доле.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщики УСН учитывают доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ, то есть доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.
Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме (п. 2 ст. 249 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или ИП признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Операции, не признаваемые реализацией, перечислены в п. 3 ст. 39 НК РФ. В частности, не признается реализацией передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов) (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).
При этом не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Так, на основании подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в частности:
- в виде инвестиций, полученных при проведении инвестиционных конкурсов (торгов) в порядке, установленном законодательством РФ;
- в виде инвестиций, полученных от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений производственного назначения, при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения;
- в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.
Минфин России отмечает, что норма, предусмотренная абзацем тринадцатым подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, применяется в отношении аккумулированных на счетах застройщика денежных средств, полученных от дольщиков и (или) инвесторов, за счет которых им осуществляется соответствующая строительная деятельность на основании положений Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".
При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.
Неиспользованные средства, полученные в рамках целевого финансирования застройщиком и не возвращенные дольщикам, являются налогооблагаемыми доходами застройщика (разница между ценой договоров участия в долевом строительстве и фактическими затратами на строительство объектов долевого строительства) (письма Минфина России от 23.11.2020 N 03-11-10/101807, от 15.09.2014 N 03-11-09/45958).
Иные доходы и расходы застройщика подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке в зависимости от квалификации предмета договора, определенного сторонами при его заключении (письма Минфина России от 21.11.2019 N 03-03-06/1/90018, от 27.10.2020 N 03-11-10/93722, от 25.06.2020 N 03-11-11/54633, от 15.05.2020 N 03-11-06/2/39733, от 20.10.2021 N 03-03-05/84864, от 20.05.2021 N 03-03-06/1/38545).
При этом Минфин России отмечает, что при оценке договоров, связанных со строительством объектов недвижимости, следует руководствоваться постановлением Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем" (далее - Постановление Пленума ВАС РФ) (письмо Минфина России от 20.05.2021 N 03-03-06/1/38545).
В п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ разъясняется, что при рассмотрении споров, вытекающих из договоров, связанных с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, судам следует устанавливать правовую природу соответствующих договоров и разрешать спор по правилам глав 30 "Купля-продажа", 37 "Подряд", 55 "Простое товарищество" ГК РФ и т.д.
Если не установлено иное, судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи. При этом судам необходимо учитывать, что положения законодательства об инвестициях (в частности, ст. 5 Закона РСФСР от 26.06.1991 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР", ст. 6 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон N 39-ФЗ)) не могут быть истолкованы в смысле наделения лиц, финансирующих строительство недвижимости, правом собственности (в том числе долевой собственности) на возводимое за их счет недвижимое имущество. Право собственности на объекты недвижимости возникает у лиц, заключивших договор купли-продажи будущей недвижимой вещи (включая случаи, когда на такого рода договоры распространяется законодательство об инвестиционной деятельности), по правилам п. 2 ст. 223 ГК РФ, то есть с момента государственной регистрации в ЕГРП этого права за покупателем.
Заметим, в определении ВС РФ от 08.10.2015 N 309-КГ15-12740, оценив заключенный инвестиционный договор и учитывая положения Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.2011 N 54, ст. 431 ГК РФ, суды пришли к выводу, что по окончании реализации инвестиционного проекта право собственности на объекты подлежит регистрации за инвестором, денежные средства по договору имеют строго целевое назначение, и у общества - застройщика не возникает права по своему усмотрению распоряжаться носящими инвестиционный характер денежными средствами.
В рассматриваемом же случае ООО (заказчик-застройщик) по завершении реконструкции здания право собственности на новые помещения регистрирует за собой и только потом часть из них перерегистрирует на инвесторов (смотрите также Вопрос: Порядок постановки на учет и регистрации права собственности инвестора на нежилое помещение на основании договора инвестирования денежных средств в строительство объекта нежилого назначения (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2020 г.)). Полагаем, если после реконструкции у инвесторов не возникают права на построенные помещения либо их доли в соответствии с инвестиционным договором (ст. 6 Закона N 39-ФЗ), то в таком случае денежные средства, внесенные инвесторами, нельзя отнести к средствам целевого финансирования и не учитывать в доходах на основании подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. С учетом п. 1 ст. 39 НК РФ, на наш взгляд, при передаче прав собственности на помещения (либо их доли) инвесторам ООО реализует им продукцию собственного производства (работы, услуги) за определенную плату. Выручка от реализации будет определятся исходя из суммы, зачтенной покупателю (инвестору) в оплату передаваемых помещений (долей).
По вопросу учета застройщиком доходов, полученных от осуществления им строительной деятельности и не отнесенных к средствам целевого финансирования, Минфин России считает, что такие доходы являются выручкой от реализации как у организации, выполняющей работы и оказывающей услуги, и признаются в целях налогообложения прибыли на соответствующую дату. При этом в данном случае понесенные застройщиком расходы учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке в соответствии с положениями статей 318 и 319 НК РФ (письмо Минфина России от 27.04.2020 N 03-03-06/1/34378).
Датой получения доходов при УСН признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
В п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ указано, если сторонами заключен договор, поименованный ими как предварительный, в соответствии с которым они обязуются заключить в будущем на предусмотренных им условиях основной договор о продаже недвижимого имущества, которое будет создано или приобретено в последующем, но при этом предварительный договор устанавливает обязанность приобретателя имущества до заключения основного договора уплатить цену недвижимого имущества или существенную ее часть, суды должны квалифицировать его как договор купли-продажи будущей недвижимой вещи с условием о предварительной оплате. А с учетом п. 1 ст. 346.17 НК РФ полученные суммы предварительной оплаты (авансы) должны учитываться налогоплательщиками, применяющими УСН, при определении налоговой базы в отчетном (налоговом) периоде их получения (письмо Минфина России от 25.08.2014 N 03-11-06/2/42282).
В случае если за проданное недвижимое имущество оплата удерживается налогоплательщиком из полученного ранее задатка (обеспечительного платежа), то в составе доходов выручка, полученная от реализации данного имущества, учитывается на дату проведения зачета (удержания) указанных средств в счет погашения задолженности за реализованное имущество (подп. 2 п. 1 ст. 251, ст. 346.15, п. 1 ст. 346.17 НК РФ, письмо Минфина России от 28.10.2013 N 03-11-06/2/45451, письмо ФНС России от 30.12.2014 N ГД-4-3/27235@). В то же время мы не можем исключить риск переквалификации задатка в авансовый платеж при наличии доказательств, что задаток вносится в большей части в целях предварительной платы и не несет обеспечительной и удостоверяющей функции (подробнее смотрите в ответе на Вопрос: ООО на УСН плюс ЕНВД (торговля). Организация получает от покупателя задаток. После передачи товара задаток засчитывается в счет погашения обязанности покупателя оплатить товар. Каков бухгалтерский и налоговый учет задатка за товар? Нужно ли его проводить по онлайн-ККМ? Если задаток оплачен через терминал, нужно ли в этом случае отражать его по ККМ? Признается ли задаток авансовым платежом для целей применения ККТ и УСН? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2019 г.)).
Таким образом, доход от реализации помещений (либо долей в них) инвесторам должен учитываться при налогообложении в зависимости от квалификации предмета договора и условий оплаты, определенных сторонами при его заключении.
При определении объекта налогообложения заказчик-застройщик может уменьшить полученные доходы на расходы, перечисленные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Такие расходы учитываются в отчетном периоде их фактической оплаты при условии, что они экономически оправданы, документально подтверждены и осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). При этом для отдельных видов расходов установлены особенности их учета (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
В рассматриваемом случае, как мы поняли, в результате реконструкции (достройки, перестройки, надстройки т.п.) здания (объекта основных средств) появятся новые нежилые помещения (новые объекты права), часть из которых будет использоваться (предоставляться в аренду) организацией, а другая часть будет продана инвесторам. Следовательно, расходы на строительство (реконструкцию здания) должны учитываться в зависимости от дальнейших планов на использование построенных объектов в соответствующей доле.
Расходы на достройку и реконструкцию (техническое перевооружение, модернизацию) основных средств учитываются в целях налогообложения равномерно, по мере оплаты, в течение того налогового периода, когда работы закончены и реконструированный объект введен в эксплуатацию (подп. 1 п. 1, подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, письма Минфина России от 20.04.2010 N 03-11-06/2/62, от 24.06.2013 N 03-11-11/23684). Признаются в расходах они так же, как расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств при УСН - равными долями поквартально в течение календарного года после того, как будут выполнены все условия для признания расходов (п. 3 ст. 346.16, подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Затраты на строительство объектов (площадей), которые будут проданы, неправомерно учитывать на основании подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Затраты на строительные материалы, работы, выполненные подрядной организацией, а также услуги других сторонних лиц, возникающие при строительстве таких объектов, предназначенных для последующей продажи, признаются материальными расходами налогоплательщика на УСН (ст. 254, подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ) и могут быть учтены, на наш взгляд, в общем порядке по мере их оплаты в соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ (подробнее смотрите в ответе на Вопрос: Признание налогоплательщиком УСН материальных расходов при строительстве недвижимости на продажу (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.)).
Обращаем внимание, что изложенная позиция является нашим экспертным мнением и может не совпадать с точкой зрения иных специалистов. Для получения персонального ответа организация может обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России или налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Учет расходов на ремонт и реконструкцию основных средств при применении УСН (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.);
- Вопрос: ИП (УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы") построил подрядным способом основное средство (торговый центр). Не ввел его в эксплуатацию, но документ на право собственности у него есть. ИП продает торговый центр. Как посчитать налог по УСН? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2020 г.)
- Энциклопедия решений. Учет доходов при УСН;
- Энциклопедия решений. Учет расходов при УСН;
- Энциклопедия решений. Материальные расходы при УСН;
- Энциклопедия решений. Расходы на услуги сторонних организаций при УСН.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Российского Союза аудиторов Федорова Лилия

Ответ прошел контроль качества

30 ноября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.