ООО планирует с 1 января 2022 года изменить объект налогообложения по упрощенной системе налогообложения с "доходы минус расходы" на "доходы". На балансе числится помещение с 2014 года. 1) Если ООО в 2022 году будет ликвидировано и имущество будет распределено и передано участнику после ликвидации, облагается ли у ООО такая передача налогом? 2) Исходя из положений п. 3 ст. 346.16 НК РФ, если налогоплательщик, применяющий УСН, реализует (передает) приобретенные (сооруженные) основные средства со сроком полезного использования свыше 15 лет до истечения 10 лет с момента их приобретения, он обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение) до даты реализации (передачи) и уплатить дополнительную сумму налога и пени? Если ООО в 2022 году будет присоединено к другой организации, при продаже помещения нужно будет пересчитывать декларации за 7 лет?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Согласно разъяснениям финансового ведомства, если при ликвидации участнику передается имущество, стоимость которого превышает его первоначальный взнос, то в соответствующей части у ликвидируемой компании появляется доход от реализации, с которого следует уплатить налог по УСН.
По нашему мнению, вопрос о признании дохода у ликвидируемой организации является спорным.
По нашему мнению, организация не должна пересчитывать налоговую базу за весь период пользования основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты передачи (в соответствии с порядком, установленным п. 3 ст. 346.16 НК РФ), а также не должна уплачивать дополнительную сумму налога и пени. Однако эта позиция спорна. Мы не исключаем возникновения разногласий с налоговыми органами. В этом случае свои интересы ООО придется отстаивать в суде.

Обоснование вывода:

Передача имущества участнику при ликвидации организации

Правила налогообложения при распределении между участниками имущества ликвидируемой организации, применяющей УСН, разъяснил Минфин России в письме от 16.06.2021 N 03-11-06/2/47337.
Как отмечается в документе, передача имущества участнику при ликвидации в пределах первоначального взноса не признается реализацией для целей налогообложения (подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ). А в случае передачи участнику имущества по стоимости, превышающей стоимость первоначального взноса, указанное превышение признается реализацией имущества, доход от которой подлежит налогообложению налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в общеустановленном порядке.
Следовательно, по мнению финансового ведомства, если при ликвидации участнику передается имущество, стоимость которого превышает его первоначальный взнос, то в соответствующей части у ликвидируемой компании появляется доход от реализации, с которого следует уплатить налог по УСН.
Вместе с тем это заключение можно поставить под сомнение.
Так, согласно п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций".
То есть в силу п. 1 ст. 41 НК РФ возникновение облагаемого налогом дохода обусловлено фактом получения экономической выгоды, а также возможностью ее учета и оценки. Этот принцип применяется и в отношении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (смотрите, например, п. 10 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 Налогового кодекса Российской Федерации в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства (утвержден Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018), письма Минфина России от 02.10.2015 N 03-03-06/4/56581, от 10.12.2009 N 03-11-09/393).
Ликвидируемое общество не получает экономическую выгоду в случае передачи участнику имущества, в том числе и по стоимости, превышающей стоимость первоначального взноса. Поэтому, на наш взгляд, можно говорить об отсутствии дохода.
Кроме того, следует учесть, что согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов при УСН признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
При этом какие-либо поступления от участников в счет сумм превышения первоначального взноса организация на УСН не получает.
Отметим, что в письме Минфина России от 05.04.2011 N 03-03-06/1/212 было сказано, что передача недвижимого имущества, распределяемого ликвидационной комиссией в порядке, установленном Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", не приводит к возникновению дохода, учитываемого для целей налогообложения прибыли, у ликвидируемого общества. Смотрите также письмо Минфина России от 19.06.2006 N 03-03-04/1/525. Письма были адресованы плательщикам налога на прибыль, но мы полагаем, что этот вывод будет уместным и в случае применения ликвидируемой организацией УСН.
Также Минфин России в письме от 02.11.2011 N 03-03-06/4/125 сообщал, что при передаче имущества в пределах первоначального взноса участнику общества у ликвидируемого общества объекта налогообложения не возникает. При этом имущество, переданное сверх суммы вклада в уставный капитал, относится к безвозмездной передаче.
При безвозмездной передаче имущества передающая сторона, применяющая УСН, платы или иного встречного предоставления за него не получает (п. 2 ст. 423 ГК РФ) и, следовательно, выручки от реализации не имеет. Кроме того, при безвозмездной передаче имущества у такой передающей стороны не возникает и иной экономической выгоды, признаваемой доходом в целях налогообложения (ст. 41 НК РФ). Следовательно, безвозмездная передача имущества налогоплательщиком, находящимся на УСН, не включается в базу, облагаемую налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН (письма Минфина России от 24.07.2013 N 03-11-06/2/29196, от 27.01.2012 N 03-11-11/13, от 23.10.2009 N 03-11-06/2/222, от 27.10.2008 N 03-11-04/2/161).
Поэтому, на наш взгляд, безвозмездная передача (реализация) также не приводит к появлению у ликвидируемой компании дохода, с которого следует уплатить налог по УСН.
Таким образом, вопрос о признании доходом в рамках УСН стоимости передаваемого имущества, в части, превышающей первоначальный взнос участника, является спорным.

Пересчет налоговых обязательств при реализации основного средства, полученного правопреемником при присоединении

Исходя из положений п. 3 ст. 346.16 НК РФ, если налогоплательщик, применяющий УСН, реализует (передает) приобретенные (сооруженные) основные средства до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение) в составе расходов в соответствии с главой 26.2 НК РФ (а в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения)), он обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
Таким образом, НК РФ содержит требования к перерасчету налоговой базы только в случае реализации (передачи) ОС раньше определенного срока, зависящего от срока полезного использования ОС (п. 3 ст. 346.16 НК РФ), в том числе и в отношении налогоплательщиков, сменивших в течение указанного срока объект налогообложения на доходы (письма Минфина России от 26.03.2009 N 03-11-06/2/50, от 27.02.2009 N 03-11-06/2/30).
В случае реорганизации юридического лица право собственности на принадлежавшее ему имущество переходит к юридическим лицам - правопреемникам реорганизованного юридического лица (п. 2 ст. 218 ГК РФ).
В силу подп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ передача основных средств организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации не признается реализацией товаров.
При этом нормы НК РФ не разъясняют, что следует понимать под передачей основного средства для целей применения п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Вместе с тем в письме Минфина России от 06.04.2012 N 03-11-06/2/51 (далее - Письмо) выражено мнение, что п. 3 ст. 346.16 НК РФ установлен порядок проведения пересчета налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Налог), в случае выбытия основных средств из правообладания налогоплательщика (например, реализации, безвозмездной передачи, передачи в уставный капитал иной организации, передачи имущества правопреемнику по разделительному балансу в связи с реорганизацией) до истечения установленного срока с момента учета в целях налогообложения расходов на их приобретение (создание).
Если следовать такому подходу, то при передаче правопреемникам объектов недвижимости обязано произвести перерасчет налоговой базы по Налогу, а также уплатить дополнительную сумму Налога и пени.
Позиция Минфина России о необходимости пересчета налоговой базы по Налогу при передаче основных средств правопреемнику при реорганизации, на наш взгляд, не бесспорна. По нашему мнению, толкование "передачи" как "всех случаев выбытия основных средств из правообладания налогоплательщика" для целей применения пересчета налоговой базы в Письме ничем не обосновано и является исключительно точкой зрения финансового ведомства.
Если исходить из того, что указание в п. 3 ст. 346.16 НК РФ о пересчете налоговой базы при передаче основных средств ранее установленного срока не относится к случаю реорганизации на основании положений ст. 39 НК РФ, то обязанности по пересчету ни у ООО, ни у его преемника не возникает.
В поддержку данной позиции можно привести также следующие аргументы:
- передача имущества при реорганизации по передаточному акту или разделительному балансу от одной организации к другой организации в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа (безвозмездная передача имущества) и у передающей стороны бухгалтерскими записями не отражается (п. 11 Методических указаний N 44н);
- передача имущества созданному в результате реорганизации юридическому лицу не может рассматриваться как сделка применительно к положениям ст. 153 ГК РФ (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.05.2013 N Ф02-1591/13 по делу N А33-9422/2012);
- в постановлении ФАС Поволжского округа от 12.07.2006 N А72-14412/05 суд подтвердил, что при передаче основных средств по передаточному акту в случае реорганизации в форме присоединения у налогоплательщика не возникла обязанность пересчитать налоговую базу за весь период пользования основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) и уплатить дополнительную сумму налога и пени.
Заметим, что если следовать такой точке зрения, то в силу отсутствия обязанности пересчета неопределенности с возможностью учета правопреемником убытков, переданных ему реорганизованным обществом, не возникает.
Однако, несомненно, существует риск того, что налоговый орган при проверке квалифицирует передачу основных средств при реорганизации как основание для пересчета Налога.
Обращаем внимание, что изложенная позиция является нашим экспертным мнением, что не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.
Разъяснений уполномоченных органов, рассматривающих ситуации, подобные данной, нам в ходе подготовки ответа не встретилось. В этой связи рекомендуем воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за персональными письменными разъяснениями (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Вопрос: У организации есть четыре объекта недвижимости, переход права собственности и ввод в эксплуатацию по всем объектам произошли в 2016-2018 годах, по последнему - в 1 квартале 2019 года. Переход на объект налогообложения в виде доходов планируется с 2021 года, все основные средства полностью оплачены и к моменту перехода будут полностью учтены в расходах, их продажа не планируется. Должна ли организация (УСН 15%) при переходе на УСН (6%) пересчитать налоговую базу с покупки основных средств, приобретенных в период, когда организация применяла УСН 15%? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.);
- Вопрос: Какой порядок ликвидации, распределения имущества и налоговые последствия при ликвидации ООО? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.);
- Вопрос: ООО 1, применяющее УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", приобрело (построило) два дорогостоящих объекта недвижимости, в связи с чем в налоговом учете ООО 1 сформирован убыток, подлежащий перенесению на будущее. Объекты недвижимости учтены как основные средства и сдаются в аренду. По данным бухгалтерского учета ООО 1 работает с прибылью и имеет накопленную прибыль. В настоящее время планируется реорганизация ООО 1 в форме разделения на ООО 2 и ООО 3. В какой момент ООО 1 должно исключить из расходов стоимость основных средств, пересчитать налоговую базу по УСН? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2018 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Каратаева Татьяна

Ответ прошел контроль качества

19 ноября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.