Из состава учредителей организации, находящейся на УСН (6%), выходит физическое лицо (налоговый резидент РФ), владеющее долей в уставном капитале более пяти лет. В оплату действительной стоимости доли в уставном капитале ему будет передана недвижимость, рыночная стоимость которой на момент передачи превышает действительную стоимость доли. Возникают ли у организации и у физического лица в таком случае подлежащие налогообложению доходы?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
У организации в данном случае не возникает налогооблагаемых доходов. У участника возникает облагаемый НДФЛ доход в натуральной форме в части стоимости полученного имущества, превышающей действительную стоимость его доли в уставном капитале. Стоимость полученного участником имущества в пределах действительной стоимости его доли НДФЛ не облагается.

Обоснование позиции:

УСН

При определении налоговой базы по налогу (далее - Налог), уплачиваемому в связи с применением УСН, учитываются, в частности, доходы (выручка) от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, не подпадающие под действие ст. 251 НК РФ (п. 1 ст. 248, ст. 249, ст. 346.15, пп. 1, 2 ст. 346.18 НК РФ).
В соответствии с НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ).
Товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).
Реализацией товаров организацией для целей УСН признается передача на возмездной основе права собственности на них другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). При этом передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества при выходе из хозяйственного общества реализацией товаров не признается в силу подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ.
В письме Минфина России от 07.09.2020 N 03-07-11/78450 указано, что при определении понятия "первоначальный взнос участника хозяйственного общества" следует руководствоваться нормами гражданского законодательства.
При этом в письмах Минфина России от 16.07.2019 N 03-07-11/52674, от 20.07.2018 N 03-02-07/1/53331 представлен вывод о том, что для целей, в частности, ст. 39 НК РФ под первоначальным взносом понимается действительная стоимость доли участника ООО в уставном капитале этого общества, определяемая в соответствии с п. 2 ст. 14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).
Если исходить из логики данных писем, то с учетом п. 6.1 ст. 23 Закона N 14-ФЗ получается, что при передаче выходящему из ООО участнику имущества, стоимость которого равна действительной стоимости его доли, отсутствует факт реализации ООО товара. Соответственно, ООО не обязано признавать и выручку от реализации при расчете налоговой базы по Налогу, что, по нашему мнению, согласуется с нормами п. 1 ст. 41 НК РФ, ведь по сути ООО не получает экономической выгоды при выходе участника (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.04.2014 N Ф01-1107/14).
Заметим также, что ранее финансовое ведомство исходило из того, что под вкладом (взносом) участника хозяйственного общества понимаются взносы участника в уставный капитал общества (письма Минфина России от 06.09.2010 N 03-04-06/2-204, от 17.03.2006 N 03-03-04/2/81). В таком случае если размер вклада (взноса) выходящего участника в уставный капитал общества менее причитающейся ему действительной стоимости доли, то возникают формальные основания для признания факта реализации обществом имущества, передаваемого выходящему участнику в части стоимости, превышающей размер вклада (взноса) участника в уставный капитал, и отражения дохода в налоговом учете (письмо Минфина России от 07.06.2012 N 03-04-06/3-157).
Полагаем, что в силу п. 7 ст. 3 НК РФ организация в рассматриваемой ситуации вправе руководствоваться первым из приведенных подходов, однако не исключено, что его правомерность ей придется отстаивать в споре с налоговым органом, оценить перспективы которого мы не можем.
Кроме того, в данном случае нужно учитывать, что рыночная стоимость передаваемого выходящему участнику имущества превышает действительную стоимость его доли, поэтому в части такого превышения подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ не применяется. Полагаем, что имущество в части стоимости, превышающей действительную стоимость доли выходящего участника, следует считать переданным безвозмездно (письмо Минфина России от 02.11.2011 N 03-03-06/4/125), что так же не подразумевает признания факта его реализации организацией в адрес выходящего участника и, соответственно, признания в налоговом учете дохода от реализации (отсутствует экономическая выгода).
Выраженная позиция является нашим экспертным мнением. Учитывая неоднозначность данного вопроса, для более объективной оценки налоговых рисков рекомендуем организации обратиться за соответствующими письменными разъяснениями непосредственно в Минфин России (подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

НДФЛ

В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ (далее также - налог) для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ; признается доход, полученный ими от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ.
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) НДФЛ, предусмотрен ст. 217 НК РФ.
Согласно п. 17.2 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ доходы, получаемые физическими лицами от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций при условии, что на дату реализации (погашения) таких долей участия они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет (письмо ФНС России от 11.03.2021 N СД-4-11/3112@).
Для целей п. 17.2 ст. 217 НК РФ ООО признается российской организацией (п. 2 ст. 11 НК РФ).
При этом нормы приведенного пункта не разъясняют, что следует понимать под реализацией (погашением) долей участия в уставном капитале российских организаций.
Пункт 1 ст. 39 НК РФ дает определение реализации товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем, которой признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Доля в уставном капитале является имущественным правом, а потому она не признается товаром для целей п. 1 ст. 39 НК РФ и главы 23 НК РФ (пп. 2, 3 ст. 38 НК РФ, письма Минфина России от 29.01.2019 N 03-04-05/5074, от 06.12.2018 N 03-04-07/88812), что формально не позволяет квалифицировать операции по ее отчуждению обществу при выходе из него участника (п. 6.1 ст. 23, п. 1 ст. 26 Закона N 14-ФЗ) в качестве операций по реализации доли в уставном капитале. Однако учитывая положения п. 7 ст. 3 НК РФ, полагаем, что такая квалификация допустима по аналогии, поскольку указанные операции сопровождаются переходом прав на долю от налогоплательщика к обществу на возмездной основе.
Из разъяснений финансового ведомства также прослеживается возможность применения п. 17.2 ст. 217 НК РФ в отношении дохода, полученного при выходе из общества в виде выплаты действительной стоимости доли в уставном капитале или передачи имущества такой же стоимости (письма Минфина России от 19.03.2021 N 03-04-05/20006, от 07.09.2020 N 03-04-06/78393, от 09.11.2018 N 03-04-06/80846).
Таким образом, считаем, что освобождение от налогообложения НДФЛ, предусмотренное п. 17.2 ст. 217 НК РФ, применяется в том числе в ситуации, когда участник ООО выходит из общества и ему в счет выплаты действительной стоимости доли в уставном капитале передается имущество такой же стоимости при условии, что доля в уставном капитале непрерывно принадлежала вышедшему участнику более пяти лет (письмо Минфина России от 20.12.2019 N 03-04-06/99907).
Однако в рассматриваемой ситуации рыночная стоимость передаваемой выходящему участнику недвижимости превышает действительную стоимость его доли. На наш взгляд, в таком случае существуют предпосылки для того, чтобы считать имущество в части указанного превышения полученным участником безвозмездно, что сопровождается получением им экономической выгоды и возникновением у него облагаемого НДФЛ дохода в натуральной форме, который может приравниваться к дивидендам (в сумме превышения рыночной стоимости имущества над действительной стоимостью доли) (подп. 1 п. 1 ст. 208, ст. 211, подп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).
Официальных разъяснений и материалов судебной практики по данному вопросу нами не обнаружено. Выраженная позиция является нашим экспертным мнением.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

16 ноября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.