Бюджетное учреждение выполняет НИОКР, НИР и оказывает редакционно-издательские услуги. Согласно заключенному в 2021 году договору предусмотрено авансирование в размере 50% в течение десяти дней со дня заключения договора. При этом сами работы (услуги) будут выполнены в 2022 году. Поэтапная сдача не предусмотрена. Акт будет подписан в 2022 году. Учреждение применяет метод начисления при признании доходов и расходов. Надо ли отражать доход в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2021 год, или сумма дохода отражается в 2022 году? Может ли учреждение расходовать поступившие денежные средства?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В зависимости от положений учетной политики для целей налогового учета бюджетное учреждение вправе признать часть доходов и соответствующих им расходов в 2021 году либо признать в полной сумме доходы и расходы по договору по факту его исполнения в 2022 году.

Обоснование вывода:
При методе начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 271, п. 1 ст. 272 НК РФ). При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде аванса или предоплаты (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации бюджетное учреждение осуществляет за плату предпринимательскую деятельность по НИОКР, НИР и реакционно-издательским услугам, что в соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ относится к доходам от реализации для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль учреждения. Датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств в оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализация - это переход права собственности на товары, передача результатов выполненных работ, оказанных услуг.
Исходя из указанных норм признание доходов, как и произведенных расходов, осуществляется по итогам выполнения работ (оказания услуг), то есть в 2022 году после подписания акта выполненных работ (оказанных услуг).
Вместе с тем п. 2 ст. 271 и ст. 316 НК РФ предусмотрено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доходы от такой реализации могут быть распределены налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения. В письме Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-06/1/4381 обращено внимание на то, что в случае применения организацией в целях исчисления налога на прибыль метода начисления порядок расчетов сторон по договору не влияет на порядок признания выручки в целях налогообложения. Это значит, что признание дохода по работам (услугам) с длительным периодом оказания не должно ставиться в зависимость от сроков и способов их оплаты.
Кроме того, финансовое ведомство разъясняет, что особенности признания доходов для целей налогообложения прибыли организаций применительно к длительным производственным циклам установлены главой 25 НК РФ в отношении работ и услуг (смотрите, в частности, письма Минфина России от 11.02.2020 N 03-03-07/9075, от 15.05.2020 N 03-03-06/1/38609).
Если ранее учреждение не осуществляло долгосрочных договоров, относящихся к нескольким отчетным (налоговым периодам), и (или) его учетной политикой для целей налогового учета не установлен порядок признания доходов и расходов по таким договорам, то учреждение вправе дополнить свою учетную политику порядком признания доходов и расходов по долгосрочным договорам, но только до момента наступления события (ст. 313 НК РФ).
В случае внесения соответствующего положения в учетную политику бюджетное учреждение вправе будет распределить и признать доходы в 2021 году в сумме, рассчитанной исходя из закрепленного в рамках его учетной политики метода, и включить данную сумму в налоговую декларацию по налогу на прибыль учреждения. При этом учреждение вправе уменьшить налоговую базу на обоснованные и документально подтвержденные расходы, непосредственно связанные с выполнением работ (оказанием услуг) по приносящей доход деятельности (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Если соответствующее положение не будет предусмотрено в учетной политике для целей налогового учета, то денежные средства, поступившие в качестве аванса по договору в 2021 году на лицевой счет бюджетного учреждения, могут расходоваться в соответствии с Планом ФХД, однако признание доходов и расходов для целей налогообложения будет осуществляться непосредственно в 2022 году по факту подписания соответствующего акта выполненных работ (оказанных услуг).
Таким образом, в зависимости от положений учетной политики для целей налогового учета бюджетное учреждение вправе признать часть доходов и соответствующих им расходов в 2021 году либо признать в полной сумме доходы и расходы по договору по факту его исполнения в 2022 году. Сумма полученного аванса в налоговой декларации не отражается.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Налоговый учет (для бюджетной сферы);
- Энциклопедия решений. Внесение изменений и дополнений в учетную политику для целей налогообложения;
- Энциклопедия решений. Доходы бюджетного и автономного учреждений в целях налогообложения прибыли;
- Энциклопедия решений. Расходы бюджетных и автономных учреждений в целях налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Старовойтова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Монако Ольга

11 октября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.