Каковы налоговые риски генподрядчика в случае, если в техническом задании привлеченного им подрядчика обозначен больший объем работ, чем в задании заказчика?

Налоговые органы по месту учета организаций в рамках контрольных мероприятий могут проверить полноту уплаты НДС и налога на прибыль их налогоплательщиками (в частности, обоснованность заявленных вычетов НДС и признания расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль). И именно в части подтверждения правильности исчисления налоговых баз по налогу на прибыль и НДС, на наш взгляд, таятся риски генподрядчика.
Поясним.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ при исчислении налоговой базы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Тем самым, подчеркивает регулятор, если налогоплательщиком возмещаются расходы другого налогоплательщика, то такие расходы не могут рассматриваться как расходы, произведенные для осуществления деятельности самого налогоплательщика, в связи с чем не подлежат учету при формировании налоговой базы (письма Минфина России от 14.04.2020 N 03-03-06/1/29669 и от 12.02.2020 N 03-03-06/1/9422).
В рассматриваемом случае мы позволили себе предположить, что заказчик возмещает расходы генподрядчика, а генподрядчик, в свою очередь, получил в своих интересах результаты выполненных подрядчиком работ без основания, предусмотренного законом, иными правовыми актами или сделкой. Такой подход обусловит признание внереализационного дохода генподрядчиком (п. 2 ст. 248, п. 8 ст. 250 НК РФ). Между тем схожий вопрос был предметом рассмотрения в письме Минфина России от 24.02.2004 N 04-02-05/2/8 (Как исправить налоговую декларацию генподрядной организации, если субподрядные организации сдали свои работы в декабре 2002 г. на 12 400 тыс. руб., а заказчик от генерального подрядчика принял работы в ноябре 2003 г. на 11 200 тыс. руб. (обнаружил недоделки, завышение сметных расценок и т.д.)?). И чиновники в ответе указали на необходимость включить в налоговую базу внереализационный доход от взысканного ущерба за ненадлежащее исполнение обязательств.
Тем самым, на наш взгляд, регулятор исключил вариант признания у генерального подрядчика разницы в виде стоимости выполненных для заказчика и принятых им работ.
В то же время поскольку этот ответ был дан задолго до того момента, когда НК РФ был дополнен ст. 54.1 НК РФ, нельзя полностью быть уверенным в отсутствии рисков, т.к. сейчас налоговые органы применяют изложенные в ней принципы (так называемые общие антиуклонительные требования). Статьей не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. По имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при соблюдении одновременно следующих условий:
1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Иными словами, данные положения позволяют налоговому органу оценить величину и корректность сформированной налоговой базы по налогу на прибыль и правомерность заявленного вычета НДС (а при необходимости произвести перерасчет налоговых баз).
Напомним, в общем случае налогоплательщик имеет право на вычет "входного" НДС, если одновременно выполняются следующие условия:
- приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика (в установленных НК РФ случаях - иные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога (п. 1 ст. 172 НК РФ)). Указанное правило действует и в отношении предъявленного подрядными организациями налога (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ). Само применение норм главы 21 НК РФ нами не рассматривается, мы лишь укажем на связанные с вычетом предъявленного налога риски (для общего случая).
Сказанное позволяет нам считать, что налогоплательщику, возможно, потребуется прокомментировать наличие разного объема работ в технических заданиях, но при отсутствии умышленного создания им схемы ухода от налогов только этим дело может и ограничиться. Опосредованно это следует из письма ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@ и письма ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@.
Оперативно мы не встретили официальных разъяснений для указанной в обращении ситуации. Не обнаружены нами и примеры судебной практики с аналогичным предметом споров, поэтому далее приведем те, что касаются похожих случаев.
Так, в п. 7 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых во втором квартале 2021 года по вопросам налогообложения (письмо ФНС России от 28.07.2021 N БВ-4-7/10638) отмечается: выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в относительно более высоком размере, что по сути означало бы применение санкции, а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом. Последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне. Расчетный способ определения налоговой обязанности подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним. Иной подход (в т.ч. отказ в вычете НДС) применим в ситуации согласованного взаимодействия, направленного на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) налога, или во всяком случае, если налогоплательщику было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров (работ, услуг) (п. 3 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в первом квартале 2021 года по вопросам налогообложения (письмо ФНС России от 06.04.2021 N БВ-4-7/4549@).
Еще приведем постановление Девятого ААС от 20.08.2021 N 09АП-44709/21 по делу N А40-172028/2020: в нем суд поддержал налогоплательщика, поскольку налоговый орган не представил доказательств невыполнения строительных работ. А в другом споре (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 04.06.2020 N Ф02-280/20 по делу N А19-5109/2019) суд, наоборот, пришел к выводу, что установленные налоговым органом в ходе проведения проверки обстоятельства свидетельствуют о противоречивости и недостоверности документов, представленных налогоплательщиком для подтверждения права на налоговый вычет, и об отсутствии реальных хозяйственных отношений между налогоплательщиком и его контрагентом (в частности, была дана оценка факту отсутствия оплаты за выполненные работы и поставленные товары). В таком случае, по мнению суда, налоговый орган представил доказательства нереальности выполненных работ в адрес налогоплательщика и речь не шла только о формальном нарушении порядка оформления первичных документов.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

21 сентября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.