ООО применяет систему налогообложения ЕСХН и планирует реализовать земельные участки. Включается ли доход от реализации земель в расчет 70% для права применения ЕСХН? Или, учитывая, что сделка носит разовый характер и реализация прошла за рамками основной деятельности общества, такой доход следует считать внереализационным и не учитывать при расчете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В данном случае существуют основания для невключения дохода от продажи земельных участков в совокупный объем доходов от реализации сельскохозяйственной продукции, учитываемых при применении ЕСХН (70%). Однако необходимо понимать, что такая позиция на сегодняшний день не однозначна, следование ей может повлечь за собой претензии налоговых органов и, как следствие, привести к необходимости отстаивания этой точки зрения в судебном порядке.

Обоснование вывода:
По общему правилу для признания организации сельскохозяйственным товаропроизводителем необходимо, в частности, чтобы по итогам налогового периода (календарного года - ст. 346.7 НК РФ) ее доходы от реализации сельскохозяйственной продукции составляли не менее 70% от общих доходов (п. 2 ст. 346.2, п. 4 ст. 346.6, ст. 346.7 НК РФ).
Порядок и условия начала и прекращения применения ЕСХН урегулированы ст. 346.3 НК РФ.
Пунктом 4 ст. 346.3 НК РФ определено, что если по итогам налогового периода налогоплательщик не соответствует условиям, установленным пп. 2, 2.1, 5 и 6 ст. 346.2 НК РФ, он считается утратившим право на применение ЕСХН с начала налогового периода, в котором допущено нарушение указанного ограничения и (или) выявлено несоответствие установленным условиям. При этом ограничения по объему дохода от реализации, произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции, определяются исходя из всех осуществляемых им видов деятельности.
Таким образом, если по итогам календарного года у организации, применяющей ЕСХН, доходы от реализации сельскохозяйственной продукции окажутся менее 70% от общего дохода от реализации, полученного в данном году, она теряет право на применение ЕХСН.
Порядок определения и признания доходов при применении ЕСХН установлен ст. 346.5 НК РФ, на основании которой при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пп. 1 и 2 ст. 248 НК РФ. Также смотрите письма Минфина России от 03.11.2020 N 03-07-14/95911, от 09.10.2020 N 03-07-14/88732, от 06.05.2019 N 03-07-14/32716.
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся:
1) доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; такие доходы определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ;
2) внереализационные доходы; определяются в порядке, установленном ст. 250 НК РФ.
Таким образом, для целей применения главы 26.1 НК РФ "ЕСХН" понятия "доходы от реализации" и "внереализационные доходы" не тождественны. Для определения статуса сельскохозяйственного производителя необходимо учитывать только доходы от реализации (именно их доля рассчитывается при определении процентного соотношения). Внереализационные же доходы учитываются при расчете единого сельскохозяйственного налога, но не принимаются во внимание при определении статуса сельскохозяйственного товаропроизводителя.
Поэтому в отношении внереализационных доходов, даже если величина внереализационных доходов, полученных в налоговом периоде, окажется более 30% от общей величины доходов (в совокупности как доходов от реализации, так и внереализационных), полученных за этот период, права на применение ЕСХН налогоплательщик не потеряет. Смотрите также письма Минфина России от 11.08.2011 N 03-11-06/1/12, от 27.06.2013 N 03-11-11/24463, от 18.04.2013 N 03-11-06/1/13282, от 09.06.2012 N 03-11-06/1/13, от 05.06.2012 N 03-11-06/1/12 и другие.
На протяжении многих лет контролирующие органы придерживались позиции о том, что налогоплательщиками, применяющими ЕСХН, выручка от реализации основных средств включается в полном размере в общий объем доходов от реализации товаров (работ, услуг) и, как следствие, учитывается при определении ограничения, предусмотренного п. 4 ст. 346.3 НК РФ.
Основание для такого подхода действительно имеются. В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. При этом выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В свою очередь, п. 3 ст. 38 НК РФ определяет, что товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Получается, что в целях НК РФ продажа основных средств является реализацией товаров, а все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары, являются, как это установлено ст. 249 НК РФ, доходом от реализации. Смотрите письма Минфина России от 01.08.2019 N 03-11-06/2/57921, от 07.04.2017 N 03-11-11/20889, от 28.11.2014 N 03-11-06/1/60868, от 23.07.2013 N 03-03-05/28879, от 18.01.2013 N 03-11-11/7 и др., ФНС России от 02.11.2010 N ШС-37-3/14720, УФНС России по г. Москве от 07.06.2007 N 18-12/3/052820@.
В правоприменительной практике всегда озвучивается иная точка зрения. Выручка от продажи основных средств (а также земельных участков) считается доходом от реализации товаров (работ, услуг) только в том случае, если такие операции носят систематический характер. Если же организация не занималась реализацией объектов недвижимости на систематической основе, выручка от их продажи не включается в общий объем доходов для целей применения ЕСХН. Судьи делают выводы о недопустимости включения в общий размер дохода от реализации сельскохозяйственной продукции сумм, полученных сельскохозяйственным производителем от реализации принадлежащих ему основных средств, обусловленной условиями производства. Такие выводы соответствуют правовой позиции, сформулированной в постановлениях Президиума ВАС РФ от 09.02.2010 N 10864/09, от 09.03.2011 N 13050/10. В этой связи рекомендуем ознакомиться с постановлениями ФАС Центрального округа от 01.07.2014 N Ф10-1795/14, ФАС Уральского округа от 19.07.2013 N Ф09-5941/13, Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2014 N 20АП-294/14, ФАС Поволжского округа от 03.03.2009 N А55-9973/2008, Центрального округа от 21.11.2011 N А54-6462/2010, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.05.2012 N 15АП-2109/12.
Отметим, что в письме от 28.08.2017 N 03-11-09/55174 Минфин России указал, что правовая позиция ВАС РФ, отраженная в постановлении Президиума ВАС РФ от 09.02.2010 N 10864/09 и в определении ВАС России от 21.05.2010 N ВАС-5968/10 о невключении в состав доходов от реализации сумм выручки от реализации основных средств, основана была на ранее действующей (до 2007 года) редакции ст. 346.2 НК РФ, которой устанавливались правила определения дохода для применения специального налогового режима в виде ЕСХН без учета ст. 249 НК РФ. В то же время анализ редакции нормы, на которой основывал свой вывод Президиум ВАС, показывает, что она не претерпела значительного изменения. До внесения изменений Федеральным законом от 03.11.2006 N 177-ФЗ в статье 346.2 НК РФ речь, так же как и в настоящее время, шла о доле дохода от реализации произведенной сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг).
Также хотим обратить внимание, что указанная логика Президиума ВАС РФ о непризнании доходов от разовых операций доходами от реализации товаров (работ, услуг) применяется судами и при рассмотрении аналогичных споров. Например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.06.2014 по делу N А10-2446/2013 суд рассмотрел спор сельскохозяйственного кооператива относительно правомерности невключения в общий объем от реализации денежных средств, полученных в рамках одного государственного контракта на строительство школы. А в постановлении Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2020 N 20АП-8835/19 судьи, основываясь на данной позиции ВАС РФ, пришли к выводу, что при расчете процентного соотношения, определяемого для правомерности применения системы налогообложения в виде ЕСХН, не учитываются доходы, полученные по договору цессии.
В конце 2019 года ФНС России в письме от 27.12.2019 N СД-4-3/27083@ неожиданно признала точку зрения ВАС РФ, указав дословно следующее: "Вместе с тем с учетом позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.02.2010 N 10864/09 по делу N А78-5025/2008, и сложившейся судебной практики при рассмотрении подобных дел (определения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.05.2010 N ВАС-5968/10 по делу N А41-3669/09, от 07.12.2010 N ВАС-13050/10 по делу N А32-24596/2007-45/127-2009-58/193), если организация не осуществляла продажу земельных участков на систематической основе, реализация носила разовый характер для улучшения своего финансового положения, то в целях признания организации сельскохозяйственным товаропроизводителем при определении доли дохода от реализации сельскохозяйственной продукции полученные организацией денежные средства от такой реализации не должны учитываться в общем доходе".
Таким образом, в настоящее время правоприменительная практика, включая разъяснения контролирующих органов, исходит из того, что выручка от продажи того или иного имущества (работ, услуг) признается доходом от реализации только в том случае, если такие операции носят систематический характер, т.е. осуществляются на регулярной основе.
Здесь стоит отметить, что понятие систематичности на законодательном уровне четко не определено. Из положений отдельных статей НК РФ (ст. 120 НК РФ, подп. 3 п. 1 ст. 105.28 НК РФ) можно сделать вывод, что в налоговом законодательстве под систематичностью понимается совершение действия два раза и более в течение календарного года.
В рассматриваемой ситуации, как это следует из текста вопроса, организация планирует реализовать несколько земельных участков, т.е. будет совершено несколько (возможно, больше двух) сделок по продаже собственных объектов недвижимого имущества. Полагаем, что если эти сделки будут осуществлены в различные временные периоды, риск признания деятельности по продаже недвижимости носящей систематический характер полностью исключить нельзя. В этой связи интерес представляет определение ВС РФ от 05.08.2020 N 308-ЭС20-10296 по делу N А53-19855/2019, где суд признал обоснованным вывод налогового органа о том, что договоры о передаче прав аренды земельных участков носят системный характер и фактически направлены на вывод активов, которые используются в производстве сельхозпродукции. И на этом основании признал уступку прав аренды земельного участка реализацией имущественных прав, доходы от которой учитываются при расчете доли дохода от реализации сельскохозяйственной продукции целях применения п. 2 ст. 346.2 НК РФ. Смотрите также постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 08.06.2020 N Ф02-51/20 по делу N А74-15633/2017, в котором суд посчитал, что из характера совершенных сделок по продаже земельных участков, их периодичности, количества реализационного имущества, обстоятельств приобретения данного имущества с целью перепродажи и экономического эффекта от реализационного имущества следует, что данная деятельность является самостоятельной предпринимательской деятельностью общества, не связанной с сельхозпроизводством.
В то же время если в данном случае сам по себе факт распродажи имеющихся участков является разовым, например, связанным с принятием определенного решения об избавлении от неликвидных активов, то, на наш взгляд, при оценке критериев систематичности следует учитывать не количество самих сделок купли-продажи, а количество решений о реализации неиспользуемого имущества. Полагаем, что при наличии документа, из которого четко будет следовать, что решение о продаже всех реализованных земельных участков было принято единовременно, на определенную дату, а последующие операции по продаже являются действиями во исполнение этого единственного решения, можно говорить о том, что доход, полученный от реализации недвижимого имущества, является внереализационным.
Таким образом, с учетом решений высших судов РФ и изменившейся позиции ФНС РФ полагаем, что в рассматриваемой ситуации при продаже земельных участков организация не теряет право на применение ЕСХН. Между тем с учетом того, что позиция контролирующих органов на протяжении ряда лет складывалась не в пользу налогоплательщиков, необходимо быть готовым к возможным спорам с ИФНС РФ и даже к возникновению необходимости отстаивания своей точки зрения в суде.
В заключение обращаем внимание, что изложенные выводы являются исключительно нашим экспертным мнением. Рекомендуем организации воспользоваться правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета за соответствующими письменными разъяснениями (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

К сведению:
Хотим обратить внимание, что на основании п. 5 ст. 346.5 НК РФ у налогоплательщиков ЕСХН датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (кассовый метод). Поэтому при расчете процентного соотношения доли дохода от реализации произведенной налогоплательщиками сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщики должны учитывать доходы по кассовому методу (письмо Минфина России от 11.01.2010 N 03-11-06/1/01).
То есть независимо от суммы, указанной в договоре купли-продажи, в доходах учитываются только денежные средства, фактически полученные в налоговом периоде от покупателя. Суммы, предусмотренные договором, но не оплаченные, в расчет не берутся. В этой связи, возможно, сторонам следует рассмотреть возможность реализации земельных участков в рассрочку.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

19 августа 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.