Истребование налоговым органом в ходе камеральной проверки документа, содержащего коммерческую тайну

Налоговая инспекция в ходе камеральной проверки первичной декларации по НДС запросила ряд документов, в том числе журнал компонентов при производстве сыра. В данном журнале содержится различная информация, в том числе содержащая коммерческую тайну. Обязана ли организация представить указанный журнал налоговому органу?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Журнал компонентов при производстве сыра следует представить в налоговый орган, если:

• у налогового органа имеются основания для истребования документов в рамках проведения камеральной проверки декларации по НДС по ст. 88 НК РФ (к примеру, налоговым органом выявлены противоречия и несоответствия);
• указанный журнал можно отнести к документам, которые налоговые органы вправе запрашивать.

Сам по себе тот факт, что журнал содержит коммерческую тайну, не может являться основанием для отказа в его представлении налоговому органу. 

Обоснование позиции:

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента:

• документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и ОМСУ, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов;
• документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов.

В свою очередь, налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы и их должностным лицам в случаях и в порядке, которые предусмотрены Налоговым кодексом, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов (подп. 6 п. 1 ст. 23 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

Важно учитывать, что в силу п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено настоящей статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Налоговым кодексом.

Таким образом, указанной нормой установлен запрет на истребование у налогоплательщика дополнительных сведений и документов, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Налоговым кодексом.

Получается, законодатель связывает возможность истребования дополнительных документов и сведений с любым из двух условий:

• если это установлено ст. 88 НК РФ, а не какой-либо иной нормой;
• если документы подлежали представлению вместе с налоговой декларацией, то есть по умолчанию, но не были представлены. 

Налоговые льготы 

Так, в силу п. 6 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика-организации представить в течение 5 рабочих дней необходимые пояснения об операциях (имуществе), по которым применены налоговые льготы, и (или) истребовать в установленном порядке у этих налогоплательщиков документы, подтверждающие их право на такие налоговые льготы.

Льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере (п. 1 ст. 56 НК РФ).

Так, уплата НДС по ставке 10% не является льготой, в связи с чем налоговый орган не вправе истребовать документы для подтверждения использования такой ставки в рамках ст. 88 НК РФ (постановление АС Северо-Западного округа от 10.06.2015 N Ф07-2976/15 по делу N А56-42376/2014). Смотрите также Энциклопедию судебной практики. Камеральная налоговая проверка (Ст. 88 НК). 

Возмещение НДС 

При подаче декларации по НДС с заявленной к возмещению суммой налога камеральная проверка проводится с учетом особенностей, установленных п. 8 ст. 88 НК РФ, на основе деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с Налоговым кодексом. При этом налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов (абз. 1 и 2 п. 8 ст. 88 НК РФ).

Под действие п. 8 ст. 88 НК РФ подпадают не все декларации по НДС, а только те, которые предполагают возврат (зачет) налогоплательщику соответствующих денежных средств (постановление АС Северо-Кавказского округа от 27.03.2023 N Ф08-2103/2023 по делу N А53-20393/2022).

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, осуществляются:

• на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией;
• после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• при наличии соответствующих первичных документов.

Получается, в силу п. 8 ст. 88 НК РФ налоговый орган при проведении камеральной проверки декларации по НДС, в которой заявлена сумма НДС к возмещению, может запросить документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов.

ФНС России в письме от 23.07.2020 N СД-4-15/11877@ указала, что необходимость и объем истребуемых документов для камеральной налоговой проверки, а также конкретный перечень мероприятий налогового контроля определяются в каждом случае отдельно и зависят от конкретных обстоятельств, выявленных в ходе проверки.

Среди судей есть мнение, что п. 8 ст. 88 НК РФ право налогового органа на истребование документов ограничено определенным кругом документов. Отсылка к ст. 172 НК РФ указывает на то, что истребованию подлежат лишь те документы, которые поименованы в данной статье как основания налоговых вычетов. Пример - постановление АС Северо-Западного округа от 18.01.2021 N Ф07-15509/2020 по делу N А56-38742/2020.

Еще один пример - решение АС Ростовской области от 02.11.2022 по делу N А53-20394/2022, оставленное без изменения постановлениями Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2023 N 15АП-22490/2022 и АС Северо-Кавказского округа от 03.04.2023 N Ф08-2113/2023.

Арбитры указали, что положения ст. 88, 172 НК РФ предусматривают возможность истребования налоговым органом закрытого перечня документов, прямо указанных в п. 1 ст. 172 НК РФ и подтверждающих налоговые вычеты (счета-фактуры, первичные документы).

В силу данных норм в рамках камеральной налоговой проверки налоговым органом посредством истребования документов могли быть истребованы только документы, подтверждающие вычеты, отраженные в книге покупок.

Истребование иных, дополнительных документов, включая счета-фактуры по реализации товаров, работ и услуг, не предусмотрено п. 8 ст. 88 НК РФ и является неправомерным, поскольку данные документы не нужны для проведения соответствующего налогового контроля.

В постановлении АС Центрального округа от 30.05.2018 N Ф10-2225/2017 по делу N А48-5582/2016 судьи подчеркнули: отказ налогоплательщика представить истребованные в рамках камеральной налоговой проверки документы, которые налоговое законодательство не относит к документам, подтверждающим правомерность применения вычетов по НДС, не может свидетельствовать о недобросовестности налогоплательщика и направленности его действий на противодействие налоговым органам при осуществлении ими мероприятий налогового контроля. В указанном деле общество отказалось представить ветеринарные свидетельства, штатное расписание, решение учредителей, копию трудовой книжки, оборотно-сальдовые ведомости по счетам бухгалтерского учета, сославшись на то, что указанные документы непосредственно к исчислению НДС не относятся. Судьи согласились с налогоплательщиком.

В деле N А28-8268/2020 налоговая инспекция отметила, что перечень истребуемых в рамках проведения камеральной проверки декларации по НДС документов является открытым и устанавливается налоговым органом с учетом показателей, отраженных в налоговой декларации. В связи с этим привлечение общества к ответственности за непредставление оборотно-сальдовых ведомостей правомерно и соответствует нормам НК РФ.

Судьи возразили: истребованные налоговым органом оборотно-сальдовые ведомости не являются документами, подтверждающими правомерность налоговых вычетов, поэтому у налоговой инспекции не имелось оснований для привлечения общества к налоговой ответственности за их непредставление (Постановление АС ВВО от 20.05.2021 N Ф01-2121/2021). 

Выявление противоречий и несоответствий 

Дополнительные права по истребованию документов налоговому органу предоставляет п. 8.1 ст. 88 НК РФ:

• при выявлении противоречий между сведениями об операциях, содержащимися в декларации по НДС;
• при выявлении несоответствия между сведениями об операциях, содержащихся в декларациях, представленных налогоплательщиком и другим лицом (налогоплательщиком или лицом, на которое в силу главы 21 НК РФ возложена обязанность по представлению декларации по НДС);
• при выявлении несоответствия сведений об операциях, содержащихся в представленной налогоплательщиком декларации, сведениям об указанных операциях, содержащимся в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур, представленном в налоговый орган лицом, на которое согласно обозначенной главе возложена соответствующая обязанность.

Если такие противоречия, несоответствия свидетельствуют о занижении подлежащей уплате в бюджет суммы НДС либо о завышении заявленной к возмещению суммы налога, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям.

Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика соответствующие документы в том случае, если полагает, что в налоговой декларации по НДС заявлены недостоверные сведения, направленные на занижение налоговой базы либо завышение налогового вычета (определение ВС РФ от 27.03.2019 N 306-ЭС19-2812 по делу N А55-4160/2018).

Таким образом, при проведении камеральной проверки деклараций по НДС налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к операциям, сведения о которых указаны в декларации по НДС. Основанием для истребования документов является выявление несоответствия сведений об операциях, содержащихся в представленной декларации по НДС, или их несоответствие данным декларации по НДС, представленной другим налогоплательщиком либо иным лицом, обязанным подать декларацию.

Если налоговый орган в требовании о представлении документов и пояснений не указывает, что выявил противоречия, несоответствия, то п. 8.1 ст. 88 НК РФ не работает.

При выявлении противоречий и несоответствий список документов, которые могут быть запрошены налоговым органом, может быть намного шире, нежели в ситуации с возмещением НДС. Так, согласно постановлению АС Северо-Кавказского округа от 24.11.2022 N Ф08-11562/2022 по делу N А32-52926/2021 в ходе проведения камеральной налоговой проверки декларации по НДС налоговым органом были выявлены противоречия, выразившиеся в отсутствии доказательств оприходования и использования приобретенных товаров в налогооблагаемой деятельности.

Общество не представило документы, подтверждающие принятие приобретенных товаров на учет и их дальнейшее использование в деятельности организации либо реализацию товаров по взаимоотношениям с контрагентами, а именно: товарно-транспортные накладные, которые свидетельствуют о его принятии покупателем, договоры ответственного хранения топлива, аренды складских помещений для хранения иных товаров (запчастей, удобрений, щебня), оборотно-сальдовые ведомости, карточки по счетам бухгалтерского учета.

В итоге судьи посчитали: налоговым органом верно сделан вывод о том, что общество не осуществляло реализацию или использование в хозяйственной деятельности приобретенных в значительных объемах товаров (нефтепродуктов, инертных материалов, удобрений, запасных частей).

И еще: с 01.07.2021 п. 8.9 ст. 88 НК РФ предусматривает возможность истребования у налогоплательщиков счетов-фактур, первичных и иных документов, относящихся к операциям с товарами, подлежащими прослеживаемости, при проведении камеральной налоговой проверки единой (упрощенной) налоговой декларации, налоговых деклараций по НДС, УСН и ЕСХН в связи с выявленными несоответствиями со сведениями, отраженными в отчетах об операциях с товарами, подлежащими прослеживаемости, и (или) в документах, содержащих реквизиты прослеживаемости, представленных в налоговый орган (в том числе другими налогоплательщиками). 

О документах с коммерческой тайной 

Отношения, связанные с установлением, изменением и прекращением режима коммерческой тайны в отношении информации, которая имеет действительную или потенциальную коммерческую ценность в силу неизвестности ее третьим лицам, регулирует Федеральный закон от 29.07.2004 N 98-ФЗ "О коммерческой тайне".

В силу ч. 1 ст. 6 этого закона обладатель информации, составляющей коммерческую тайну, по мотивированному требованию органа государственной власти, иного государственного органа, органа местного самоуправления предоставляет им на безвозмездной основе информацию, составляющую коммерческую тайну. Мотивированное требование должно быть подписано уполномоченным должностным лицом, содержать указание цели и правового основания затребования информации, составляющей коммерческую тайну, и срок предоставления этой информации, если иное не установлено федеральными законами.

На представляемых названным органам документах с информацией, составляющей коммерческую тайну, должен быть нанесен гриф "Коммерческая тайна" с указанием ее обладателя. Для юридических лиц это полное наименование и место нахождения (ч. 4 ст. 6 Закона N 98-ФЗ).

В случае отказа обладателя информации, составляющей коммерческую тайну, предоставить ее органу государственной власти, иному государственному органу, органу местного самоуправления данные органы вправе затребовать эту информацию в судебном порядке (ч. 2 ст. 6 Закона N 98-ФЗ).

Таким образом, сам по себе тот факт, что журнал компонентов при производстве сыра содержит информацию, представляющую собой коммерческую тайну, не может являться основанием для отказа в его представлении налоговому органу.

Подтверждение изложенному можно найти в судебной практике. Пример - постановление АС Дальневосточного округа от 09.03.2022 N Ф03-468/2022 по делу N А51-9240/2021.

Судьи признали несостоятельным утверждение общества о том, что истребование документов (информации), составляющих коммерческую тайну, инициировано налоговым органом неправомерно. Сам по себе факт наличия у истребуемой информации признаков коммерческой тайны не влечет отказ в их предоставлении уполномоченному органу в порядке, установленном действующим законодательством. Кроме того, любые полученные налоговой инспекцией сведения о налогоплательщике составляют налоговую тайну, не подлежат разглашению, имеют специальный режим хранения и доступа (ст. 102 НК РФ). 

Вывод 

Журнал компонентов при производстве сыра следует представить в налоговый орган, если:

• у налогового органа имеются основания для истребования документов в рамках проведения камеральной проверки декларации по НДС по ст. 88 НК РФ (к примеру, налоговым органом в ходе проверки выявлены противоречия и несоответствия);
• указанный журнал можно отнести к документам, которые налоговые органы вправе запрашивать.

Сам по себе тот факт, что журнал содержит коммерческую тайну, не может являться основанием для отказа в его представлении налоговому органу.

Если организация решит не представлять в налоговый орган журнал, считая, что таковой запрошен неправомерно, например, по причине того, что не относится к документам, подтверждающим наличие права на налоговые вычеты (если основание для истребования документов - п. 8 ст. 88 НК РФ), то рекомендуем данный факт аргументированно пояснить налоговому органу в письменном виде. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Истребование документов при проведении камеральных налоговых проверок (ноябрь 2023);
• Вопрос: Истребование документов в рамках камеральной налоговой проверки (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2023 г.);
• Камеральная проверка налоговой декларации: отдельные вопросы (С.Н. Зайцева, журнал "НДС: проблемы и решения", N 9, сентябрь 2022 г.);
• НДС при разработке и адаптации программ для иностранной компании (В.С. Позняк, журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь-февраль 2022 г.);
• Вопрос: Обоснованность истребования документов налоговым органом в ходе камеральной проверки налоговой декларации по НДС при отсутствии прослеживаемых товаров (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.);
• Вопрос: Правомерность истребования налоговой инспекцией документов, содержащих персональные данные, информацию, относящуюся к коммерческой тайне (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Давыдова Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

1 декабря 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.