Согласно акту выездной налоговой проверки в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом установлены факты невосстановления ООО к уплате в федеральный бюджет сумм НДС в размере 8 103 236 руб., ранее принятого к вычету, при получении налогоплательщиком субсидий из бюджета Администрации. Общество привлечено к ответственности в виде уплаты НДС, пеней и штрафа всего в сумме 10 000 000 рублей. Общество подало в суд. Суд первой и апелляционной инстанции отказал обществу. Налоговый орган выставил требование и изъял со счета 10 000 000 рублей. Суд кассационной инстанции отменил судебные акты и признал данное решение незаконным. Имеет ли право общество подать в суд иск к РФ в лице ФНС России о взыскании убытков в виде процентов (пользование денежными средствами или незаконное обогащение), а также о возмещении стоимости юридических услуг (досудебное урегулирование и представительство в суде)? Какая есть судебная практика по данному вопросу?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В случае признания судом решения налогового органа по результатам выездной налоговой проверки неправомерным налоговый орган обязан осуществить расчет и перечисление на расчетный счет организации суммы процентов, начисленных на сумму излишне взысканных денежных средств на основании заявления организации о распоряжении путем возврата сумм денежных средств, формирующих положительное сальдо единого налогового счета.

При этом по имущественным требованиям лиц об обязании налогового органа возвратить суммы излишне взысканных налогов, пеней и штрафов, выплатить проценты соблюдение обязательного досудебного порядка не требуется. Вместе с тем считаем целесообразным обратиться организации с заявлением о возврате процентов в налоговый орган, вынесший решение.

Стоимость юридических услуг, связанных с рассмотрением дела в арбитражном суде, взыскивается арбитражным судом с проигравшей стороны в порядке, установленном АПК РФ.

По вопросу взыскания стоимости юридических услуг, связанных с досудебным урегулированием спора с налоговым органом, арбитражная практика неоднозначна. Анализ практики приведен в тексте ответа. 

Обоснование позиции: 

Взыскание процентов 

Взыскание налога (штрафа, пеней) является мерой принудительного характера.

По результатам проведенной налоговой проверки налоговым органом направляется налогоплательщику требование об уплате налога с предложением в установленный срок уплатить доначисленную сумму.

В случае неуплаты сумм налога налогоплательщиком налоговым органом применяются меры принудительного взыскания, предусмотренные ст. 46 и 47 НК РФ (п. 2, п. 3 ст. 45 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 N 13592/04).

В силу п. 3 ст. 46 НК РФ (в редакции с 01.01.2023) взыскание задолженности в случае неисполнения требования об уплате задолженности производится по решению налогового органа посредством размещения в реестре решений о взыскании задолженности решения о взыскании задолженности, а также поручений налогового органа банкам, в которых открыты счета налогоплательщику - организации или индивидуальному предпринимателю, на списание и перечисление суммы задолженности в бюджетную систему РФ в размере, не превышающем отрицательное сальдо единого налогового счета, и информации о счетах, по которым подлежат приостановлению операции в соответствии с п. 2 ст. 76 НК РФ.

Излишне взысканная сумма налога, страховых взносов имеет место, когда ее уплата, сверх рассчитанных по закону сумм, была произведена в принудительном порядке (например, во исполнение решения налогового органа, впоследствии признанного судом неправомерным). При этом не имеет значения, взыскивается ли указанная сумма непосредственно налоговым органом в порядке, установленном ст. 46-48 НК РФ, или ее уплата производится налогоплательщиком самостоятельно во исполнение требования налогового органа (смотрите постановления Президиума ВАС РФ от 24.04.2012 N 16551/11, от 29.03.2005 N 13592/04, АС Московского округа от 01.08.2022 N Ф05-15886/22, АС Дальневосточного округа от 05.06.2020 N Ф03-719/20, определения КС РФ от 27.12.2005 N 503-О, ВАС РФ от 13.02.2014 N ВАС-287/14 и др.).

Согласно п. 4 ст. 79 НК РФ в случае, если установлен факт излишнего взыскания денежных средств, возврат излишне взысканных средств осуществляется налоговым органом самостоятельно в пределах сумм, формирующих положительное сальдо единого налогового счета (ЕНС). Возврат излишне взысканных денежных средств осуществляется на открытый счет налогоплательщика в банке, информация о котором имеется у налоговых органов. Проценты на сумму излишне взысканных денежных средств начисляются со дня, следующего за днем взыскания, по день фактического возврата излишне взысканных сумм либо учета излишне взысканных сумм в счет исполнения совокупной обязанности налогоплательщика. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ключевой ставке Центрального банка РФ.

На основании подп. 4 п. 1 ст. 11.3 НК РФ суммы денежных средств, связанные с начислением налоговым органом процентов в соответствии с п. 4 ст. 79 НК РФ, подлежат учету на едином налоговом счете налогоплательщика (смотрите также Вопрос: Что такое Единый налоговый платеж (ЕНП)? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", ноябрь 2022 г.)). В связи с этим мы полагаем, что налоговый орган должен рассчитать сумму процентов самостоятельно.

Согласно п. 1 ст. 79 НК РФ налогоплательщик вправе распорядиться суммой денежных средств, формирующих положительное сальдо его единого налогового счета, путем возврата этой суммы на открытый ему счет в банке в порядке, предусмотренном этой статьей.

Распоряжение денежными средствами в размере сумм, формирующих положительное сальдо единого налогового счета налогоплательщика, осуществляется на основании заявления о распоряжении путем возврата сумм денежных средств, формирующих положительное сальдо единого налогового счета такого лица, представленного в налоговый орган по месту учета такого лица по установленной форме на бумажном носителе или по установленному формату в электронной форме с усиленной квалифицированной электронной подписью по телекоммуникационным каналам связи или представленного через личный кабинет налогоплательщика (абзацы 2-3 п. 1 ст. 79 НК РФ).

В связи с этим полагаем, что для перечисления на расчетный счет организации начисленных налоговым органом процентов организации необходимо представить в налоговый орган заявление в соответствии с п. 1 ст. 79 НК РФ.

При этом по имущественным требованиям лиц об обязании налогового органа возвратить суммы излишне взысканных налогов, пеней и штрафов, выплатить проценты (подп. 5 п. 1 ст. 21, ст. 79 НК РФ) соблюдение обязательного досудебного порядка не требуется (п. 48 постановления Пленума ВС РФ от 22.06.2021 N 18). Вместе с тем считаем целесообразным обратиться организации с заявлением о возврате процентов в налоговый орган, вынесший решение.

В интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса (Зачет, возврат сумм с единого налогового счета (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, апрель 2023 г.), изложено:

• Подлежат ли начислению проценты за день, в котором излишне взысканная сумма возвращена налогоплательщику?
• Проценты подлежат начислению за весь период использования бюджетом средств налогоплательщика. Начало исчисления этого периода приходится на день, следующий за днем изъятия средств, а завершение - на день фактического возврата средств на расчетный счет налогоплательщика в банке (п. 36 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57), поскольку в этот день одновременно и происходит возврат, и продолжается незаконное удержание налоговым органом этих средств (постановление Президиума ВАС РФ от 24.12.2013 N 11675/13). Тем самым период просрочки начинается со дня, следующего за днем взыскания, и заканчивается днем возврата (включительно). В случае, если проценты уплачены налогоплательщику не в полном объеме, налоговый орган должен самостоятельно принять решение о возврате оставшейся суммы процентов, рассчитанной исходя из даты фактического возврата налогоплательщику сумм излишне взысканного налога. 

Возмещение стоимости юридических услуг 

В соответствии со ст. 106 АПК РФ к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, специалистам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), расходы юридического лица на уведомление о корпоративном споре в случае, если федеральным законом предусмотрена обязанность такого уведомления, и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.

Согласно п. 28 постановления Пленума ВС РФ от 21.01.2016 N 1 "О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела" после принятия итогового судебного акта по делу лицо, участвующее в деле, вправе обратиться в суд с заявлением по вопросу о судебных издержках, понесенных в связи с рассмотрением дела, о возмещении которых не было заявлено при его рассмотрении. Такой вопрос разрешается судом в судебном заседании по правилам, предусмотренным ст. 166 ГПК РФ, ст. 154 КАС РФ, ст. 159 АПК РФ. По результатам его разрешения выносится определение. Расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах (ч. 2 ст. 110 АПК РФ).

Ранее судебная практика исходила из того, что за счет проигравшей стороны можно возместить только те судебные расходы, которые связаны именно с рассмотрением дела в арбитражном суде.

Расходы же на оплату услуг, произведенные лицом на досудебной стадии для оценки правомерности позиции налогового органа в рамках налоговой проверки, не признаются арбитражной практикой ни судебными расходами, ни подлежащими возмещению убытками, даже в тех случаях, когда решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности признано судом недействительным (смотрите постановления Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 3303/10, от 29.03.2011 N 13923/10). Например, расходы, произведенные на оплату услуг представителя при защите интересов в налоговых правоотношениях по гражданско-правовому договору, в т.ч. при подготовке апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган, не могут рассматриваться в качестве убытков (смотрите определение ВС РФ от 29.04.2015 N 304-КГ15-3057, постановление АС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2017 N Ф02-101/17 по делу N А19-1940/2016).

Так, в постановлении Президиума ВАС РФ от 29.03.2011 N 13923/10 изложено: В силу ст. 101, 106, ч. 2 ст. 110 АПК РФ судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом, к числу которых относятся в том числе расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей). Из названных норм следует, что услуги представителя, расходы на оплату которых подлежат возмещению, должны быть оказаны в связи с рассмотрением дела в суде. Расходы на оплату услуг адвоката, оказанных организации на досудебной стадии урегулирования спора, к категории судебных расходов не относятся и возмещению в рамках дела об оспаривании решения инспекции не подлежат. Предпринимательская деятельность должна осуществляться в границах установленного правового регулирования, что предполагает необходимость оценки субъектами данной деятельности соответствия требованиям закона как принимаемых ими решений, так и требований, предъявляемых субъектами гражданского оборота и государственными органами. Поэтому понесенные организацией расходы не могут быть квалифицированы и как убытки, подлежащие возмещению в соответствии со ст. 15, 16, 1069 ГК РФ и ст. 35 НК РФ.

Вместе с тем Пленум ВС РФ в п. 4 постановления от 21.01.2016 N 1 "О некоторых вопросах применения законодательства о возмещении издержек, связанных с рассмотрением дела" (далее - п. 4 Постановления Пленума) указал, что в случаях, когда законом либо договором предусмотрен претензионный или иной обязательный досудебный порядок урегулирования спора, расходы, вызванные соблюдением такого порядка (например, издержки на направление претензии контрагенту, на подготовку отчета об оценке недвижимости при оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объекта недвижимости юридическим лицом, на обжалование в вышестоящий налоговый орган актов налоговых органов ненормативного характера, действий или бездействия их должностных лиц), в том числе расходы на оплату юридических услуг, признаются судебными издержками и подлежат возмещению исходя из того, что у истца отсутствовала возможность реализовать право на обращение в суд без несения таких издержек (ст. 94, 135 ГПК РФ, ст. 106, 129 КАС РФ, ст. 106, 148 АПК РФ).

Так, например, в постановлении Двадцатого ААС от 27.02.2019 N 20АП-242/19 суд оставил без изменения определение АС Смоленской области о взыскании с налогового органа, вынесшего решение, впоследствии отмененное судом, судебных расходов на оплату услуг представителя. При этом услуги представителя включали в себя в том числе составление жалобы на решение налогового органа. Смотрите также определение АС Липецкой области от 30.11.2017 по делу N А36-8179/2017.

В решении АС Московской области от 22.10.2019 по делу N А41-48353/2018 суд посчитал услуги по подготовке возражений на акт выездной проверки в силу ст. 106 АПК РФ не относящимися к судебным расходам, подлежащим взысканию с налогового органа, вынесшего решение. В то же время суд удовлетворил иск о взыскании судебных расходов с налогового органа на оплату услуг представителя за подготовку апелляционной жалобы в УФНС России по Московской области. Смотрите также постановление Девятнадцатого ААС от 06.09.2017 N 19АП-2659/16.

Нам встретились и некоторые примеры судебной практики об удовлетворении исков налогоплательщиков о взыскании в их пользу расходов на досудебное урегулирование споров в качестве убытков в соответствии со ст. 15, 16, 1069 ГК РФ и ст. 35 НК РФ*(1).

Так, в постановлении Восьмого ААС от 25.10.2011 N 08АП-7105/11 суд указал, что денежные средства, выплаченные налогоплательщиком в виде сумм оплаты консультационно-правовых услуг за оспаривание в досудебном порядке незаконного решения налогового органа, являются его убытками и подлежат взысканию с Российской Федерации в лице ФНС России за счет казны Российской Федерации.

В постановлении Семнадцатого ААС от 22.03.2022 N 17АП-1402/22 по делу N А71-5952/2021 суд посчитал правомерным возмещение в качестве убытков стоимости услуг по составлению жалобы на решение налогового органа в Управление ФНС субъекта.

Как указано в определении ВАС РФ от 20.01.2012 N ВАС-14621/11, при изучении судебной практики по рассмотрению споров об отнесении расходов на оказание юридической помощи к убыткам коллегией судей установлено, что у судов сложились разные подходы при решении данного вопроса. Так как в случае признания арбитражным судом решения инспекции недействительным налогоплательщику причиняется вред в связи с расходами на оплату юридической помощи, расходы на досудебное обжалование решения инспекции на основании ст. 15, 16, 1069 ГК РФ могут быть взысканы в его пользу.

Из постановления Шестого ААС от 07.03.2019 N 06АП-1014/19 следует, что налогоплательщик обратился в суд с иском о взыскании убытков в виде стоимости услуг в досудебном рассмотрении спора в налоговых органах. Суд, со ссылкой на п. 4 постановления Пленума, указал, что в качестве способа защиты нарушенных прав налогоплательщик выбрал исковое производство о взыскании убытков. Судом же первой инстанции верно установлено, что предъявленная налогоплательщиком ко взысканию денежная сумма как убытки по существу требований относится к судебным расходам на юридическую помощь, для взыскания которой предусмотрен специальный порядок, установленный АПК РФ.

Таким образом, стоимость юридических услуг, связанных с рассмотрением дела в арбитражном суде, взыскивается арбитражным судом с проигравшей стороны в порядке, установленном АПК РФ. В отношении взыскания стоимости юридических услуг по досудебному урегулированию спора с налоговым органом решение принимается судом исходя из фактических обстоятельств дела. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Ответственность за вред, причиненный неправомерными действиями (решениями) или бездействием налоговых органов и их должностных лиц;
• Вправе ли банк взыскать с ФНС досудебные расходы на юриста? (Ю. Севастьянова, журнал "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 8, август 2020 г.) 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член Ассоциации "Содружество" Иванкова Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

5 июня 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Ответчиком по искам о возмещении вреда, причиненного физическим и юридическим лицам незаконными действиями (решениями) или бездействием налоговых органов, является Российская Федерация в лице Федеральной налоговой службы (смотрите ст. 1071 ГК РФ, подп. 1 п. 3 ст. 158 БК РФ, пп. 1, 2 постановления Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 23 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами норм Бюджетного кодекса Российской Федерации", п. 5.14 Положения о Федеральной налоговой службе, утвержденного постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506).