Организация 21.01.2023 представила расчет по страховым взносам за 2022 год. В апреле 2023 года было получено требование налогового органа о представлении пояснений по расчету в рамках проведения камеральной налоговой проверки. Пояснения представлены, изменения в расчет по страховым взносам не вносились. В течение какого времени налоговый орган в данном случае может составить акт камеральной налоговой проверки о выявленных в расчете нарушениях? Правомерно ли составление такого акта через неопределенный период времени (полгода, год)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

На оформление акта по итогам камеральной налоговой проверки расчета по страховым взносам закон отводит десять рабочих дней после окончания камеральной налоговой проверки. Однако данный срок не является пресекательным. Это означает, что налоговый орган может составить акт и с его нарушением, что не повлечет за собой безусловное признание неправомерным решения, вынесенного налоговым органом на основании этого акта. Вместе с тем существенное нарушение данного срока может повлечь за собой невозможность привлечения организации к ответственности за совершение налогового правонарушения и (или) принудительного взыскания недоимки. 

Обоснование позиции:

Если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (п. 3 ст. 88 НК РФ).

Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ (п. 5 ст. 88 НК РФ).

Приведенные правила распространяются также на плательщиков страховых взносов (п. 10 ст. 88 НК РФ).

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение десяти рабочих дней после окончания камеральной налоговой проверки (п. 6 ст. 6.1, п. 1 ст. 100 НК РФ).

В материалах судебной практики находит поддержку подход, согласно которому датой окончания камеральной проверки является последний день срока, установленного п. 2 ст. 88 НК РФ, либо дата, указанная в акте налоговой проверки, в зависимости от того, что наступило ранее (смотрите, например, постановления АС Северо-Кавказского округа от 13.09.2020 N Ф08-6880/20 по делу N А63-14167/2019, АС Московского округа от 10.06.2020 N Ф05-3604/20 по делу N А40-104210/2019, АС Уральского округа от 10.02.2016 N Ф09-160/16 по делу N А07-2014/2015).

Согласно п. 2 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка расчета по страховым взносам проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня его представления (смотрите также постановление АC Московского округа от 19.08.2022 N Ф05-15708/22 по делу N А40-165629/2021).

В рассматриваемой ситуации расчет по страховым взносам за 2022 год представлен организацией 21.01.2023. Соответственно, установленный НК РФ срок для составления акта по итогам камеральной налоговой проверки данного расчета пропущен.

Последствий пропуска срока, отведенного законом для составления акта по итогам камеральной налоговой проверки, законом прямо не предусмотрено. Наряду с этим на основании п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. При этом из официальных разъяснений и материалов судебной практики следует, что оформление акта налоговой проверки с нарушением срока, предусмотренного п. 1 ст. 100 НК РФ, возможно и не является безусловным основанием для признания неправомерным решения, вынесенного налоговым органом на основании этого акта (смотрите, например, п. 3 письма Минфина России от 23.03.2018 N 03-02-07/1/18400, п. 3 письма ФНС России от 06.03.2018 N ЕД-4-2/4335@, постановления АС Московского округа от 24.04.2023 N Ф05-7331/23 по делу N А40-162640/2022, от 18.08.2022 N Ф05-18424/22 по делу N А40-239179/2021, определение ВС РФ от 01.10.2019 N 308-ЭС19-13627).

Таким образом, фактически налоговый орган в рассматриваемой ситуации может составить акт по итогам камеральной налоговой проверки расчета по страховым взносам и по истечении неопределенного периода времени. Однако существенное нарушение установленного п. 1 ст. 100 НК РФ срока может повлечь за собой невозможность привлечения организации к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 1 ст. 113 НК РФ) и (или) принудительного взыскания недоимки. Так, Пленумом ВАС РФ в п. 31 постановления от 30.07.2013 N 57 отмечено, что несоблюдение налоговым органом при совершении отдельных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных в том числе п. 1 ст. 100 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена НК РФ. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий 

Ответ прошел контроль качества 

31 мая 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.