ФНС России в марте 2022 года потребовало уточнить декларацию по НДС за 4 квартал 2018 года (доначислить налог), так как при проверке контрагента, выставившего счета-фактуры на покупку материала (который на сегодняшний день ликвидирован), выявлено, что он не располагал необходимыми ресурсами для выполнения обязательств по договору. Правомерны ли действия ФНС России? Как доказать добросовестность и право на вычет по НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация может отказаться от добровольного исключения вычетов, заявленных в декларации по НДС за 4 квартал 2018 года, представив доказательства реальности сделки, которыми располагает. Доначисление НДС в принудительном порядке возможно только в случае проведения в отношении организации выездной налоговой проверки. В общем случае в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки.

Обоснование позиции:
В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
Организация имеет право на вычет "входного" НДС, если одновременно выполняются следующие условия:
- приобретенные товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);
- товары (работы, услуги) приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);
- имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
В соответствии с п. 2. ст. 54.1 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога если:
1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
В письме ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ (далее - Письмо) по вопросу применения п. 1 и п. 2 ст. 54.1 НК РФ разъяснено, что нереальная операция в целях налогообложения не учитывается, иные критерии в отношении нее не оцениваются и доказыванию не подлежат. Реально совершенные операции оцениваются на предмет их соответствия остальным критериям (основная цель и исполнитель).
Искажение сведений о фактах хозяйственной жизни предполагает доначисление сумм налогов таким образом, как если бы налогоплательщик не допускал нарушений (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085).
В данной ситуации налогоплательщику налоговым органом предложено уточнить обязательства по НДС в связи с тем, что обязанное по договору лицо не производило и не могло произвести исполнение своих обязательств в пользу налогоплательщика ввиду отсутствия у него как исполнителя необходимых экономических ресурсов.
Согласно п. 6 Письма доказывание того, что обязанное по договору лицо не производило исполнение в пользу налогоплательщика, осуществляется налоговым органом с учетом установления и оценки в совокупности и взаимной связи обстоятельств, свидетельствующих о невозможности такого исполнения, в частности, отсутствия объема материальных, трудовых ресурсов, экономически необходимых для осуществления операции по сделке.
В Постановлении АС Уральского округа от 04.08.2021 N Ф09-4834/20 по делу N А76-25957/2018 рассмотрена ситуация, в которой налоговая инспекция пришла к выводу о том, что установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства в совокупности подтверждают невозможность осуществления реальных хозяйственных операций между проверяемым налогоплательщиком и его контрагентами, поскольку указанные контрагенты являлись "номинальными" (от имени контрагента действовали неизвестные лица в своих личных интересах без намерения вести хозяйственную деятельность и уплачивать налоги) и не обладали материальными и трудовыми ресурсами для исполнения договоров поставки. Суд признал указанные обстоятельства недостаточными для вывода о получении обществом необоснованной налоговой выгоды. По мнению суда, налоговая выгода может быть признана необоснованной либо при доказанности отсутствия реальности спорной хозяйственной операции, либо неосмотрительности налогоплательщика в выборе проблемного контрагента, указывающего в подтверждающих документах недостоверные сведения и не осуществляющего реальной предпринимательской деятельности.
В п. 5 Письма во избежание предъявления налогоплательщикам формальных претензий налоговым органам дана рекомендация предпринимать меры, направленные на оценку действий самого налогоплательщика и на доказывание противоправного характера этих действий.
В случае если из оценки материалов проверки, а также представленных налогоплательщиком возражений и доказательств следует, что им проявлена коммерческая осмотрительность и он не знал и не должен был знать об обстоятельствах, характеризующих контрагента как "техническую" компанию и предоставлении исполнения иным лицом, то в действиях налогоплательщика отсутствует состав правонарушения. В данном случае налогоплательщик имеет право на учет расходов и применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость исходя из сведений, отраженных в спорном договоре и документах о его исполнении (п. 20 Письма).
В постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09 также указано, что при недоказанности факта отсутствия реальности исполнения по сделке в применении налогового вычета по НДС может быть отказано при условии, если налоговым органом будет доказано, что общество действовало без должной осмотрительности и, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, оно знало или должно было знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что в качестве контрагента по договору было указано лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности в связи со сделками, оформляемыми от ее имени.
Отметим, что пределы проявления налогоплательщиком должной осторожности при выборе контрагентов для целей подтверждения обоснованности налоговой выгоды не установлены НК РФ. Между тем границы проявления должной осмотрительности определяются в том числе доступностью сведений, которые могут быть получены налогоплательщиком о своих контрагентах. Меры, включающие в себя использование официальных источников информации, характеризующих деятельность налогоплательщика, предпринимаемые налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента, свидетельствуют о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента (смотрите постановление Девятого ААС от 04.03.2021 N 09АП-79500/20 по делу N А40-195569/2018).
На практике наиболее очевидными признаками реальности осуществления предпринимательской деятельности юридическим лицом являются наличие собственных основных средств, сотрудников, немассовый адрес и отсутствие подозрительных сведений в средствах массовой информации о личности директора (подробнее смотрите в материале: Соблюдение принципов должной осмотрительности и реальности в практической деятельности (А.А. Шибанова, С.Н. Зверяева, журнал "Вестник Московской академии Следственного комитета Российской Федерации", N 2, апрель-июнь 2021 г.)).
По мнению ФНС России, о недобросовестности налогоплательщика при выборе контрагента могут свидетельствовать, в частности, следующие обстоятельства (п. 15 Письма):
- неизвестность налогоплательщику информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении производственных, складских, торговых или иных площадей, необходимых для ведения предпринимательской деятельности;
- отсутствие свидетельств (например, копий документов, подтверждающих наличие у контрагента производственных мощностей, квалифицированных кадров, имущества, необходимых лицензий, разрешений и т.п.), подтверждающих возможность реального выполнения контрагентом условий договора, а также наличие обоснованных сомнений в возможности реального выполнения контрагентом условий договора с учетом времени, необходимого на доставку или производство товара, выполнение работ или оказание услуг;
- отсутствие у соответствующих должностных и ответственных лиц налогоплательщика информации об обстоятельствах выбора контрагента, заключения сделки и ее исполнения;
- отсутствие взаимодействия с руководителем, иными должностными лицами, ответственными сотрудниками или иными лицами, уполномоченными действовать от имени контрагента, при обсуждении условий и подписании договора; отсутствие документального подтверждения полномочий данных лиц;
- несовершение действий по получению необходимой информации, которые обычны для деловой практики, неосуществление налогоплательщиком анализа сведений о контрагенте, размещенных в том числе на официальном сайте ФНС России в формате открытых данных;
- отсутствие в открытом доступе информации о контрагенте, свидетельствующей о ведении им реальной экономической деятельности;
- отсутствие у налогоплательщика информации о способе получения сведений о контрагенте (например, наличие рекламы в СМИ, сайта, рекомендаций партнеров или других лиц);
- отсутствие оплаты и другие обстоятельства.
В п. 13 Письма указано, что осведомленность налогоплательщика о неисполнении обязательства лицом, являющимся стороной договора, предполагается при установлении критической совокупности обстоятельств, характеризующих контрагента как "техническую" компанию, и доказанности налоговым органом, что эти обстоятельства при совершении конкретной сделки в результате оценки контрагента исходя из требований, предъявляемых в имущественном обороте, должны были быть ясны налогоплательщику.
Как мы видим, отсутствие у налогоплательщика свидетельств того, что его контрагент располагает необходимыми ресурсами для выполнения обязательств по договору, может являться одним из обстоятельств, характеризующих недолжную осмотрительность в выборе налогоплательщиком поставщика.
Но, как отмечено в Письме, для признания недобросовестности налогоплательщика необходима совокупность обстоятельств, о которых, кроме того, налогоплательщик имеет возможность узнать.
Вернемся к постановлению АС Уральского округа от 04.08.2021 N Ф09-4834/20 по делу N А76-25957/2018. В нем суд указал, что доводы инспекции об отсутствии у спорных организаций задекларированных основных средств, материально-технической базы, а также персонала сами по себе не порочат сделки с их участием, поскольку в обычаях коммерческой деятельности осуществление оптовой торговли не всегда требует наличия собственных основных и транспортных средств, складских помещений и значительного персонала. Суд также учел, что границы проявления должной осмотрительности определяются в том числе доступностью сведений, которые могут быть получены налогоплательщиком о своих контрагентах. Суд указал, что приведенные инспекцией характеристики контрагентов как номинальных структур в условиях реальной поставки товара не могли быть установлены доступными обществу средствами.
Таким образом, оценивать способность поставщика исполнять договорные обязательства нужно с учетом того, что поставщик может быть посредником, заключая договоры для выполнения своих обязательств с третьими лицами (определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 14.05. 2020 N 307-ЭС19-27597 по делу N А42-7695/2017).
Такие действия налоговых органов, как направление уведомлений с предложением скорректировать налоговую базу по НДС, вызов на комиссию, предложение отказаться от сделки, компенсировать "разрыв" НДС, не предусмотрены законодательством. Более того, по мнению некоторых налоговых юристов, такие деяния могут подпадать под действие ряда статей УК РФ (например, ст. 286 УК РФ "Превышение должностных полномочий", ст. 293 УК РФ "Халатность", ст. 330 УК РФ "Самоуправство") (смотрите материал: Налоговое право против круговой налоговой поруки (К. Сасов, газета "Адвокатская газета", N 1, январь 2022 г.)).
Если в действительности спорный контрагент на момент исполнения своих обязательств по договору являлся реально действующей организацией, а у организации имеются доказательства реальности сделки и проявления должной осмотрительности, то можно сообщить налоговому органу об отсутствии правовых оснований для добровольного уточнения налоговых обязательств по спорным операциям. Смотрите материал: Налоговый орган вызвал на комиссию по НДС из-за сомнительного контрагента: что делать? (В. Цапков, АКГ "ПРАВОВЕСТ Аудит", декабрь 2021 г.)
Тогда можно реализовать свое право не исполнять незаконные требования должностного лица налогового органа (подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ). Можно не следовать рекомендациям налогового органа и не подавать уточненную декларацию с уменьшением вычетов НДС по спорному контрагенту.
Отметим также, что если в отношении налогоплательщика не была проведена ни камеральная, ни выездная проверка, доначисление налогов не является правомерным (определение Верховного Суда РФ от 12.04.2019 N 309-ЭС19-3406 по делу N А71-130/2018). В рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено НК РФ (абзац 2 п. 4 ст. 89 НК РФ). Смотрите также материалы:
- Вопрос: Срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Рекомендации по ст. 54.1 НК РФ (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.);
- Энциклопедия решений. Проверяемый период при проведении выездной налоговой проверки // Когда глубина выездной налоговой проверки может превышать три года.
Если же по результатам налоговой проверки будет отказано в вычете НДС, составлен Акт налоговой проверки и вынесено соответствующее решение (ст. 101 НК РФ), то можно обжаловать решение налогового органа в установленном НК РФ порядке (смотрите Вопрос: Налоговый орган предъявил требование об исключении из вычетов НДС в связи с непредъявлением продавцом начисленного НДС (отсутствие выставленного счета-фактуры). Обязана ли организация-покупатель выполнять требование налоговых органов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2018 г.)).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Налоговые последствия для налогоплательщика-покупателя, контрагент которого признан техническим и/или не исполняет свои налоговые обязательства (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.);
- Коммерческая осмотрительность. Проверяем потенциального делового партнера (журнал "Практическая бухгалтерия", N 5, май 2021 г.);
- По "обычной" сделке коммерческая осмотрительность может быть минимальной (Н. Наталюк, АКГ "ПРАВОВЕСТ Аудит", январь 2021 г.);
- Комментарий к определению Верховного Суда Российской Федерации от 14.05.2020 N 307-ЭС19-27597 (А.И. Серова, журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 7, июль 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Школина Марина

Ответ прошел контроль качества

28 марта 2022 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.