Должностное лицо налогового органа в устной форме требует от ООО "А" уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль с целью исключения из расходов сумм по взаимоотношениям с контрагентом ООО "В" и доначисления налога. Обязана ли организация по устному сообщению налогового инспектора представить уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль в связи с экономической нецелесообразностью, по мнению налогового инспектора, расходов по взаимоотношениям с одним из контрагентов организации? Какие могут быть последствия для организации в случае непредставления уточненной декларации в таком случае?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Устное информирование должностными лицами налогового органа об имеющихся ошибках или нарушениях в налоговом учете организации, а также требование в устной форме о представлении уточненной налоговой декларации НК РФ не предусматривает.
Только письменное требование о выявленных налоговым органом нарушениях по исчислению налогов со стороны налогоплательщика может служить основанием для представления последним уточненных налоговых деклараций. При этом при несогласии с позицией налогового органа, изложенной в указанном требовании, о необоснованности признания в учете определенной группы расходов налогоплательщик вправе, но не обязан уточнять свои налоговые обязательства путем представления уточненной налоговой декларации. Факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в таком случае будет зафиксирован в акте налоговой проверки. Также в случае отсутствия пояснений налогоплательщика без объективных причин существует риск назначения выездной налоговой проверки.

Обоснование позиции:
В соответствии со ст. 52 НК РФ налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
Согласно ст. 80 НК РФ налоговая декларация является письменным заявлением налогоплательщика на бланке установленной формы о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.
Налоговая декларация заполняется налогоплательщиком самостоятельно.
В свою очередь, ошибки, обнаруженные в налоговой декларации после ее подачи в налоговый орган, исправляются путем подачи уточненной налоговой декларации в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.
В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном НК РФ.
Кроме того, подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ предусмотрено право налоговых органов вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах.
Подпунктом 7 п. 1 ст. 23 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.
При этом налогоплательщик вправе не выполнять незаконные требования налоговых органов, не соответствующие НК РФ либо иным федеральным законам (подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ).
Так, в случае, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, должностными лицами налогового органа, проводящими камеральную налоговую проверку, выполняется обязательная процедура, предусмотренная п. 3 ст. 88 НК РФ, по направлению налогоплательщику требования о представлении пояснений или внесении изменений . Эта процедура в любом случае является обязательной перед составлением акта проверки (письмо Минфина России от 15.01.2020 N 03-02-08/1322, п. 2.7 Рекомендаций по проведению камеральных налоговых проверок, направленных письмом ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705).
Как неоднократно отмечал Конституционный Суд Российской Федерации, применение ранее установленных условий реализации прав и свобод должно осуществляться на основе принципа поддержания доверия граждан к закону и действиям государства (определения от 03.03.2015 N 417-О, от 02.04.2015 N 583-О).
Согласно правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 N 267-О, полномочия налогового органа, предусмотренные ст. 88 и 101 НК РФ, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию.
Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности исчисления налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов (определение ВС РФ от 06.03.2018 N 308-КГ17-14457 по делу N А53-18839/2016).
Как следует из письма ФНС России от 01.08.2008 N ШТ-8-2/320@ "О вручении (направлении) ненормативных правовых актов и иных документов", процедура уведомления налогоплательщика о необходимости представить пояснения или внести соответствующие исправления в представленные документы должна выполняться в соответствии с общими правилами вручения (направления) ненормативных правовых актов и иных документов.
Распоряжением ФНС России от 04.02.2020 N 16@ "Об отправке документов на бумажном носителе, образующихся в процессе деятельности Федеральной налоговой службы" утвержден Перечень документов, требующих отправления на бумажных носителях по почте заказными почтовыми отправлениями (в случае невозможности направления налогоплательщикам, плательщикам сборов, плательщикам страховых взносов и налоговым агентам в электронной форме, вручения им лично или их законному (уполномоченному) представителю). В данном перечне указаны и Требование о представлении пояснений, и Уведомление о вызове в налоговый орган налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента).
Таким образом, внесение изменений в налоговую декларацию связано с действиями должностных лиц налогового органа, путем направления ими письменного требования о представлении пояснений или внесении изменений.
Отметим также, что основанием для включения в план выездных налоговых проверок согласно п. 9 Приложения N 2 к приказу ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" (в редакции приказа ФНС России от 10.05.2012 N ММВ-7-2/297@) является отсутствие без объективных причин пояснений налогоплательщика относительно выявленных в ходе камеральной налоговой проверки ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявленных несоответствий сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, в случае, если в целях, предусмотренных п. 3 ст. 88 НК РФ, налогоплательщик вызван в налоговый орган на основании письменного Уведомления о вызове налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), предусмотренного подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ, содержащего требование представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок . Как видим, и в этом письме отмечается письменная форма уведомления, а не устный формат требования о внесении исправлений в налоговую отчетность.
Кроме того, согласно постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Лицо, проводящее камеральную проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после их рассмотрения (либо при отсутствии пояснений) налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения, проверяющие обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ (п. 5 ст. 88 НК РФ).
Таким образом, обнаружение налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, подтверждается актом налоговой проверки, в котором указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах (письмо ФНС России от 21.02.2018 N СА-4-9/3514@).
Исходя из изложенного, устное информирование должностными лицами налогового органа об имеющихся ошибках или нарушениях в налоговом учете, а также требование в устной форме о представлении уточненной налоговой декларации НК РФ не предусматривает. Соответственно, только письменное уведомление о выявленных налоговым органом нарушениях по исчислению налогов со стороны налогоплательщика может служить основанием для представления последним уточненных налоговых деклараций. При этом при несогласии с изложенной в письменной форме позицией налогового органа о необоснованности признания в учете определенной группы расходов налогоплательщик вправе, но не обязан уточнять свои налоговые обязательства путем представления уточненной налоговой декларации. Тем не менее факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в таком случае будет зафиксирован в акте налоговой проверки.
Обращаем внимание, что в ответе выражено наше экспертное мнение. В силу подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ организация вправе обратиться в налоговый орган по месту учета за письменными разъяснениями о порядке заполнения налоговой декларации. Например, обратиться в налоговый орган можно через сайт: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Смотрите также Вопрос: Какими способами (по каким каналам) и в какой форме граждане, в том числе налогоплательщики, могут обратиться в налоговые органы? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", июль 2020 г.)

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Возникает ли у организации обязанность по представлению уточненных деклараций по НДС в связи с представлением пояснений в рамках камеральной налоговой проверки декларации по налогу на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2021 г.)
- Истребование налоговыми органами пояснений (интервью с Разгулиным С.В., действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, январь 2021 г.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

23 июня 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.