Организация применяет УСН. В 2012 году введен в эксплуатацию магазин. Оплата за строительно-монтажные работы частично произведена в 2013 году. С учетом оплаты в 2013 году организация отнесла в состав расходов затраты по строительству магазина в 2013 году. В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговый орган считает неправомерным отнесение затрат по строительству магазина в 2013 году, как нарушение пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. В 2011 году организация находилась на общей системе налогообложения. Таким образом, весь процесс строительства магазина (объекта недвижимости), начиная с подготовки проекта и выделения земельного участка в I квартале 2011 года, оплаты строительно-монтажных работ подрядчикам и приобретения материалов - с середины 2011 года, затрагивает период применения общей системы налогообложения. Свидетельство о регистрации права собственности получено в июне 2012 года, объект фактически начал использоваться в предпринимательской деятельности организации. При этом объект введен в эксплуатацию (принят на учет в качестве объекта основных средств на счете 01) в декабре 2012 года. В случае исключения расходов на строительство магазина из расчета налоговой базы за 2013 год и переноса их в расчет налоговой базы за 2012 год в налоговом учете организации за 2013 год образуется убыток. Причем ввиду строительства и ввода в эксплуатацию других объектов при последовательном переносе убытков вплоть до налогового периода 2016 года положительной налоговой базы и налога по УСН к уплате не образуется. Минимальный налог по УСН уплачивался организацией регулярно и своевременно. В настоящее время у организации имеется акт выездной налоговой проверки и ею готовятся соответствующие возражения, решение по результатам проверки еще не принято. Правомерны ли действия налогового органа? Имеет ли право организация заявить расходы в 2012 году путем подачи уточненной декларации за 2012 год? Как зачесть возникшую переплату по единому налогу и уплату минимального налога? Вправе ли организация не вносить исправления и не представлять уточненную налоговую декларацию за 2013 год, указав в возражениях, что в 2013 году учтены расходы на строительство магазина в связи с выявленной ошибкой 2012 года?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. В приведенных обстоятельствах есть все основания признать выводы налогового органа правомерными. Факт непризнания оплаченных организацией расходов на строительство магазина в 2012 году можно рассматривать как допущенную в 2012 году ошибку.
2. Организация вправе представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию за 2012 и последующий годы (корректируя сумму переносимого убытка), отразив в ней минимальный налог по УСН, подлежавший уплате.
3. Уплаченный в 2012 году Налог по УСН и минимальный налог являются разными формами одного и того же налога в налоговой системе РФ. Однако, ввиду пропуска трехлетнего предельного срока для подачи заявления о зачете суммы уплаченного Налога по УСН в счет уплаты минимального налога, у налогового органа есть основания для отказа в принятии такого заявления и проведении зачета. Арбитражная практика по данному вопросу весьма неоднозначна и разрешение спора зависит от многих обстоятельств в конкретной сложившейся ситуации.
4. В приведенных обстоятельствах допущенная ошибка привела к излишней уплате налога по сравнению с минимальным налогом по УСН. По нашему мнению, суммы расходов на строительство магазина, оплаченные в 2012 году, могут быть заявлены при расчете налоговой базы за 2013 год как исправление ошибки. Поэтому организация может не вносить исправления и не представлять уточненную налоговую декларацию за 2013 год, указав в возражениях, что в 2013 году учтены расходы на строительство магазина в связи с выявленной ошибкой 2012 года.

Обоснование позиции:
В силу пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики на УСН при определении объекта налогообложения уменьшают полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение. Состав объектов ОС в целях главы 26.2 НК РФ (при применении УСН) определяется в порядке, аналогичном признанию амортизируемого имущества для целей главы 25 НК РФ ("Налог на прибыль организаций") (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).
Принимаются вышеуказанные расходы в целях налогообложения по УСН в порядке, установленном положениями п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
В рассматриваемой ситуации объект недвижимости начал возводиться в период применения ОСНО (до перехода на УСН). Однако завершение строительства, подача документов на государственную регистрацию права собственности, ввод в эксплуатацию произведены после перехода на УСН, соответственно, и объект признается приобретенным (сооруженным, изготовленным) в период применения УСН (письма Минфина России от 18.10.2005 N 03-11-02/52, от 06.10.2010 N 03-11-06/2/154 и др.).
В отношении затрат на приобретение (сооружение, изготовление) ОС, понесенных в период применения УСН (как и затрат на достройку, дооборудование и т.п., произведенных в указанном периоде), расходы принимаются в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. При этом в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (абзац 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, учитываются в расходах в соответствии со ст. 346.16 НК РФ с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (абзац 12 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Итак, положения п. 3 ст. 346.16 НК РФ применительно к рассматриваемой ситуации предусматривают три правила для принятия расходов на строительство магазина. Расходы учитываются:
1) с момента ввода объекта в эксплуатацию;
2) с момента подачи документов на госрегистрацию прав на объект недвижимости;
3) равномерно в течение налогового периода.
Порядок признания расходов при применении УСН регламентирован в ст. 346.17 НК РФ. В частности, общее правило признания расходов определено в абзаце 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ: расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС, их достройку, дооборудование и т.п., учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по объектам ОС, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
Резюмируя приведенные нормы главы 26.2 НК РФ, отметим, что для начала признания в расходах при применении УСН (с объектом налогообложения "доходы минус расходы") затрат на сооружение объекта ОС необходимо единовременное выполнение следующих условий:
1) объект введен в эксплуатацию и используется в предпринимательской деятельности;
2) поданы документы на госрегистрацию прав на объект недвижимого имущества;
3) расходы на приобретение (сооружение, изготовление, возведение) объекта оплачены (полностью или частично).
Напомним, отчетными периодами по УСН признаются: первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (п. 2 ст. 346.19 НК РФ). Календарный год (12 месяцев) является налоговым периодом по УСН (п. 1 ст. 346.19 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации наиболее поздним событием из упомянутых условий для принятия к налоговому учету расходов на сооружение объекта ОС (строительство магазина) является ввод в эксплуатацию. Соответственно, все три упомянутых выше условия для принятия и признания по УСН расходов на строительство магазина были соблюдены в IV квартале 2012 года и в оплаченной части расходы могли быть признаны на последнее число налогового периода 2012 года. Следуя довольно подробным разъяснениям, представленным в письме ФНС России от 06.02.2012 N ЕД-4-3/1818, оплаченные до конца налогового периода 2012 года расходы могли быть полностью учтены при определении налоговой базы по итогам налогового периода 2012 года (смотрите также письмо Минфина России от 17.05.2011 N 03-11-06/2/78).
Уплаченные подрядчикам в 2013 году суммы за выполненные СМР по объекту, введенному в эксплуатацию в 2012 году, могли быть признаны в порядке, установленном п. 3 ст. 346.16 НК РФ (т.е. равными долями - абзац 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ), в течение налогового периода 2013 года. На это же указывают, в частности, разъяснения, данные Минфином России в письме от 03.04.2012 N 03-11-11/115.
Полагаем, можно отметить, что признанию в расходах по УСН в 2013 году сумм, оплаченных до конца 2012 года, препятствует формулировка нормы пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ: при соблюдении условий, предусмотренных п. 3 ст. 346.16 НК РФ, расходы "отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм". Аналогичные выводы следуют из разъяснений, данных в письме Минфина России от 28.02.2013 N 03-11-11/85.
Таким образом, в рассматриваемой ситуации есть все основания признать выводы налогового органа правомерными.

К сведению:
На наш взгляд, несколько иной вывод можно сделать из положений п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета доходов и расходов организаций и ИП, применяющих УСН, утвержденного приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н (далее, соответственно, Порядок заполнения, Книга учета). Напомним, расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) ОС, учитываемых при исчислении налоговой базы за отчетный (налоговый) период, представляется (приводится) налогоплательщиком в разделе II Книги учета. Согласно абзацу 2 п. 3.10 Порядка заполнения Книги учета первоначальная стоимость приобретенного (сооруженного, изготовленного) ОС в период применения УСН отражается в графе 6 раздела II Книги учета в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий: ввод в эксплуатацию объекта основных средств; подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств, оплата (завершение оплаты) расходов на приобретение (сооружение, изготовление) объекта ОС.
Между тем, следуя нормам главы 26.2 НК РФ и имеющимся разъяснениям официальных органов, оплаченную сумму расходов на строительство магазина следовало учесть в расходах по УСН в налоговом периоде 2012 года. Не теряется при этом и сумма, фактически оплаченная в 2013 году, она также учитывается в расходах по УСН, но равномерно и уже в течение налогового периода 2013 года.

Урегулирование расчетов по налогу

Прежде всего отметим, что минимальный налог уплачивается налогоплательщиком на УСН, применяющим в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога (абзац 1 п. 6 ст. 346.18 НК РФ). Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ (абзац 2 п. 6 ст. 346.18 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации ввиду того, что в 2012 году в расходах по УСН организация не учла стоимость строительства (в части, оплаченной до конца 2012 года), ею уплачен Налог по УСН в общеустановленном порядке. Напомним, что при исправлении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, применяются положения ст. 54 НК РФ. На это же указывает Минфин России, например, в письмах от 29.04.2015 N 03-11-11/24744, от 28.02.2013 N 03-11-11/85.
Заметим также, что в рассматриваемой ситуации периоды, в которых совершена ошибка в исчислении налоговой базы по УСН, определяются однозначно. Это налоговые периоды 2012 и 2013 года. Соответственно, по общему правилу, согласно абзацу 2 п. 1 ст. 54 НК РФ перерасчет налоговой базы и суммы налога по УСН производится за периоды, в которых были совершены указанные ошибки (искажения). Между тем допущенная ошибка, выразившаяся в непризнании своевременно оплаченных расходов на строительство магазина, привела к излишней уплате налога за 2012 год.
Как указано в абзаце 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога. Причем, по мнению Минфина России, если ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога, то налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибки (искажения) вне зависимости от того, возможно или нет определить период ее совершения (письма от 23.01.2012 N 03-03-06/1/24, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/526).
С одной стороны, нормами НК РФ не ограничен срок для перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок (искажений), приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога. Между тем, как напоминают в финансовом ведомстве, заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога вследствие такого перерасчета в соответствии с п. 7 ст. 78 НК РФ может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (письма Минфина России от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627, от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139, а также определение КС РФ от 24.03.2015 N 540-О).
Итак, в рассматриваемой ситуации факт излишней уплаты налога за 2012 год в результате допущенной ошибки, по нашему мнению, налицо. Поэтому, возвращаясь к упомянутым выше письмам Минфина России от 29.04.2015 N 03-11-11/24744, от 28.02.2013 N 03-11-11/85, отметим следующее.
Абзацем 2 п. 1 ст. 81 НК РФ предусмотрено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе (но не обязан) внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.
Причем сроки представления уточненных налоговых деклараций нормами НК РФ также не ограничены, поэтому налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в приеме такой декларации вне зависимости от того, за какой год она представлена (письма Минфина России от 24.08.2004 N 03-02-07/15, ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@). Заметим лишь, что уточненная налоговая декларация (расчет) представляется в налоговый орган по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся соответствующие изменения (п. 5 ст. 81 НК РФ).
В свою очередь, у налогового органа возникают полномочия по проверке уточненных налоговых деклараций, причем даже в случае, когда соответствующий период ранее был охвачен выездной налоговой проверкой (п.п. 1, 2, 8.3, 9.1 ст. 88, п. 4, пп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ, письмо Минфина России от 14.07.2015 N 03-02-07/1/40441, п. 3 письма ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705@).
Кроме того, в письме ФНС России от 26.09.2016 N ЕД-4-2/17979 со ссылкой на постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 8163/09 указывается, что предметом повторной выездной налоговой проверки, назначенной ввиду представления налогоплательщиком после проведения налоговой проверки уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. Одновременно ФНС России обращает внимание, что при отражении в карточке "Расчеты с бюджетом" уточненных налоговых деклараций "к уменьшению" должен быть соблюден порядок приема уточненных налоговых деклараций за периоды, по которым истек срок исковой давности в силу ограничений п. 7 ст. 78 НК РФ.
Из правовой позиции Президиума ВАС РФ, сформулированной в постановлении от 25.02.2009 N 12882/08, следует, что вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности установить: причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации; изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания не пропущенным срока на возврат налога. При этом, однако, отмечено, что моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной налоговой декларации.
Конституционный суд РФ в определении от 21.06.2001 N 173-О разъяснил, что положения п. 8 ст. 78 НК РФ (ныне п. 7 ст. 78 НК РФ) направлены не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-то причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а напротив, позволяют ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время данная норма не препятствует в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ).
Итак, в связи с представлением уточненной налоговой декларации за 2012 год у организации, как мы полагаем, образуется переплата по Налогу, уплачиваемому по УСН, во всяком случае, за 2012 год, и подлежит уплате минимальный налог по УСН. Причем заметим, что т.н. "минимальный налог" является тем же самым Налогом по УСН, размер которого определяется также по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период, но в другом, отличном от исчисления Налога по УСН порядке. По итогам налогового периода налогоплательщик уплачивает Налог по УСН, исчисленный по правилам ст. 346.21 НК РФ, либо в соответствии с п. 6 ст. 346.18 НК РФ - для минимального налога. Такая правовая позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 01.09.2005 N 5767/05. Иными словами, минимальный налог является не дополнительным (другим) налогом относительно Налога по УСН, а по существу формой последнего.
Несмотря на то что в соответствии с п. 2 ст. 56 Бюджетного кодекса РФ Налог по УСН, включая минимальный налог, подлежит зачислению в бюджеты субъектов РФ по нормативу 100%, вплоть до 31.12.2016 они перечислялись и их администрирование производилось по разным КБК. Заметим, что до указанной даты налог, уплачиваемый при применении УСН, и минимальный налог по УСН упоминались в разных абзацах п. 2 ст. 56 БК РФ, и только в редакции Федерального закона от 30.11.2016 N 409-ФЗ они были объединены нормой одного абзаца.
В соответствии с приказом Минфина России от 20.06.2016 N 90н "О внесении изменений в Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденные приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н", начиная с 01.01.2017 применяется единый КБК 000 1 05 01021 01 0000 110 "Налог, взимаемый с налогоплательщиков, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (в том числе минимальный налог, зачисляемый в бюджеты субъектов РФ)" (письмо Минфина России от 19.08.2016 N 06-04-11/01/49770). Напомним, первые три знака ("000") в КБК указывают на главных администраторов доходов бюджетов, где ФНС России соответствует код 182 (приложение N 7 к Указаниям о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденным приказом Минфина России от 01.07.2013 N 65н).
Причем, как отмечает Минфин России в письме от 19.08.2016 N 06-04-11/01/49770, указанные изменения были приняты в связи с предложением ФНС России объединить коды КБК с целью обеспечения возможности:
а) производить автоматический зачет суммы уплаченных авансовых платежей по единому налогу по УСН в счет минимального налога;
б) отражения налоговых поступлений в рамках одного налогового режима по единому коду.
Заметим, однако, что предусмотрен отдельный КБК 000 1 05 01050 01 0000 110 "Минимальный налог, зачисляемый в бюджеты субъектов Российской Федерации (за налоговые периоды, истекшие до 1 января 2016 года)".
Между тем, руководствуясь вышеприведенной позицией Президиума ВАС РФ, ФАС Уральского округа в постановлении от 09.04.2014 N Ф09-1161/14 по делу N А76-3848/2013 указал, что распределение органами Федерального казначейства по разным уровням бюджетной системы РФ одного и того же налога, уплачиваемого в зависимости от обстоятельств в разных формах, не может лишить налогоплательщика права на правильное определение его действительных налоговых обязательств. Инспекция в акте проверки и в оспариваемом решении отразила факт излишней уплаты минимального налога. Денежные средства, уплаченные в форме минимального налога, находились в бюджетной системе РФ. Размер определенной инспекцией недоимки по единому налогу по УСН за 2009 год не отвечает критерию достоверности, и доначисленный единый налог по УСН за 2009 год следовало уменьшить на уплаченный минимальный налог за тот же период. При таких обстоятельствах требования общества в части признания недействительным оспариваемого решения инспекции в части доначисления единого налога по УСН, начисления соответствующих пеней были удовлетворены.
Ввиду того, что Налог по УСН и минимальный налог являются формами одного и того же налога, применительно к рассматриваемой ситуации, полагаем, справедливо и обратное утверждение. А именно то, что сумма минимального налога, подлежащего уплате в связи с корректировкой налоговой базы, может (и должна) быть уменьшена на сумму уплаченного Налога по УСН.
Кроме того, суды отметили, что налоговый орган, ссылаясь на положения ст. 346.22 НК РФ (утратил силу с 01.01.2013) о последующем распределении сумм налога по бюджетным уровням, фактически исходит из положений ст. 78 НК РФ о зачете налога, что неприменимо к рассмотренной судами ситуации. Аналогичные выводы представлены, в частности, в постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 18.12.2014 N Ф02-6071/14 по делу N А78-6402/2014.
Между тем имеется достаточно обширная арбитражная практика, когда суды отказывают в зачете сумм уплаченных авансовых платежей (фактически налога) по УСН в счет уплаты минимального налога в связи с пропуском налогоплательщиком предельного трехлетнего срока для подачи соответствующего заявления, установленного п. 7 ст. 78 НК РФ (смотрите, например, постановления АС Поволжского округа от 04.03.2016 N Ф06-6156/16 по делу N А72-9575/2015, ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.04.2012 N Ф02-589/12 по делу N А33-1606/2011).
Таким образом, с одной стороны, организация вправе представить в налоговый орган уточненную декларацию за 2012 год и подать заявление о зачете сумм уплаченного Налога по УСН в счет уплаты минимального налога за тот же период. Однако велика вероятность того, что налоговый орган откажет в принятии заявления и в зачете переплаты Налога по УСН в счет уплаты минимального налога. Отметим лишь, что это не препятствуют организации в случае пропуска установленного п. 7 ст. 78 НК РФ срока обратиться с иском о зачете уплаченной суммы в суд в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства (определение КС РФ от 21.06.2001 N 173-О, письмо Минфина России от 20.06.2017 N 03-02-08/38182 и др.).

Учет расходов в 2013 году

Относительно признания суммы расходов на строительство, не учтенных в налоговом периоде 2012 года, в качестве расходов в 2013 году в порядке исправления ошибки отметим следующее.
Из приведенных в вопросе обстоятельств следует (повторимся), что факт излишней уплаты Налога по результатам 2012 года налицо, поскольку признание в 2012 году расходов на строительство магазина приведет к необходимости уплаты минимального налога по УСН. То есть допущенная ошибка 2012 года привела к излишней уплате Налога по УСН (исчисленного в общеустановленном порядке).
Следуя разъяснениям Минфина России, представленным в письмах от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 23.04.2010 N 03-02-07/1-188, от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193, применение абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ правомерно только в том случае, если по итогам налогового периода, в котором выявлены ошибки, не был получен убыток. То есть, как и в рассматриваемой ситуации, имел место факт уплаты налога. Приведенные письма Минфина России касаются уплаты налога на прибыль организаций, однако они применимы и в отношении УСН, поскольку нормы ст. 54 НК РФ посвящены общим вопросам исчисления налоговой базы, а не только вопросам исчисления налоговой базы при налогообложении прибыли в соответствии с главой 25 НК РФ. Полагаем, что аналогичные выводы можно сделать из разъяснений, данных Минфином России в письмах от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408, от 30.01.2012 N 03-03-06/1/40.
В определении СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988 относительно применения абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ даны следующие разъяснения. При его применении ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога не приводит к нарушению интересов казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный ст. 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.
Таким образом, руководствуясь абзацем 3 п. 1 ст. 54 НК РФ, организация, по нашему мнению, имеет полное право учесть в порядке исправления ошибки расходы 2012 года при расчете налоговой базы за 2013 год. При этом, полагаем, нелишним будет документально (например в форме бухгалтерской справки) обозначить тот факт, что исправляется именно ошибка (искажение) в расчете налоговой базы 2012 года. Поэтому организация может не вносить исправления и не представлять уточненную налоговую декларацию за 2013 год, указав в возражениях, что в 2013 году учтены расходы на строительство магазина в связи с выявленной ошибкой 2012 года.
В заключение лишь заметим, что и в этом случае не исключено непризнание налоговым органом расходов на строительство магазина в налоговой декларации за 2013 год. Например, в письме Минфина России от 29.07.2016 N 03-11-06/2/44664, по нашему мнению, положения абзаца 3 п. 1 ст. 54 НК РФ цитируются в полном объеме, но полностью игнорируются. А именно указано, что при обнаружении в 2015 году ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы по УСН и излишней уплаты налога за 2014 год перерасчет налоговой базы по вышеуказанному налогу производится за 2014 год.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

9 февраля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.