Налоговая инспекция выставила требование о предоставлении пояснений: - в форме 2 (прибыль до налогообложения) и в налоговой декларации (налогооблагаемая база) - выручка в налоговой декларации на прибыль и выручка в декларации по НДС - выручка от реализации основных средств в форме 4 бухгалтерской отчетности и в налоговой декларации по налогу на прибыль. Требование получено в рамках камеральной проверки декларации по налогу на прибыль по п. 3 ст. 88 НК РФ. Должна ли организация пояснять расхождения (налоговые базы в отчетностях разные)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В силу различия порядка признания доходов и расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль до налогообложения и налогооблагаемую прибыль, данные показатели в отчете о финансовых результатах и декларации по налогу на прибыль могут различаться и не могут однозначно свидетельствовать о наличии ошибок или противоречий в декларации по налогу на прибыль.
Вместе с тем при выявлении любых расхождений в отчетности, вызывающих сомнения в правильности исчисления налогов, налоговая инспекция вправе запросить пояснения.
Если же организация считает требования неправомерными, то она вправе оспорить такое требование в установленном порядке.

Обоснование позиции:
Одной из форм проведения налогового контроля являются налоговые проверки - камеральные и выездные (статьи 87, 88 и 89 Кодекса).
В соответствии с п. 1 ст. 88 НК РФ камеральная налоговая проверка проводится на основе не только налоговых деклараций (расчетов), но и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа. Предметом налогового контроля, в том числе камеральной проверки, является правильность исчисления налогов, а, следовательно, правильность формирования налоговой базы.
Следует отметить, что при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено ст. 88 НК РФ или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ (п. 7 ст. 88 НК РФ, письмо Минфина России от 11.01.2013 N 03-07-08/02, п. 7.7 письма ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12837@, пп. 6 п. 2.8 письма ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705@).
В п. 3 ст. 88 НК РФ установлено право налоговых органов потребовать пояснения, если камеральной налоговой проверкой выявлены:
- ошибки в налоговой декларации (расчете);
- противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах;
- несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.
Подпунктом 7 п. 1 ст. 23 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей.
При этом с 01.01.2017 неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, в том числе непредставление (несвоевременное представление) в налоговый орган предусмотренных п. 3 ст. 88 НК РФ пояснений (в случае непредставления в установленный срок уточненной налоговой декларации), влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. Повторное аналогичное нарушение в течение календарного года влечет взыскание штрафа в размере уже 20 000 руб. (п. 1 ст. 129.1 НК РФ в ред. Федерального закона от 01.05.2016 N 130-ФЗ).
Отметим, что в силу различия порядка признания доходов и расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль и налогооблагаемую прибыль, данные показатели могут различаться и не могут однозначно свидетельствовать о наличии ошибок или противоречий в декларации.
Для отражения расхождения между бухгалтерским финансовым результатом и налогооблагаемой прибылью, в бухгалтерском учете организации ПБУ 18/02 предусмотрено использование отложенных и постоянных налоговых активов и обязательств, временных и постоянных разниц и т.д.
В письме Минфина России от 10.04.2017 N 03-03-07/21190 разъяснено, что применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль. ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, либо суммы произведенного зачета по налогу, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с законодательством РФ.
При этом в силу п.п. 23-25 ПБУ 18/02 эти показатели раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Положения НК РФ не предусматривают представление аналогичных пояснений с декларацией по налогу на прибыль.
В НК РФ, а также в подзаконных актах, в том числе в порядке заполнения налоговых деклараций, отсутствуют указания на необходимость соответствия выручки, отраженной в декларациях по налогу на прибыль, данным о выручке, отраженным в бухгалтерской отчетности или в декларациях по НДС.
Поэтому полагаем, что расхождения налогооблагаемой прибыли в декларации по налогу на прибыль с показателем прибыли до налогообложения в отчете о финансовых результатах, а также расхождение выручки с данными деклараций по НДС, не являются свидетельством выявленных ошибок, несоответствий, дающих право на истребование налоговым органом пояснений в рамках п. 3 ст. 88 НК РФ.
Как известно, налогоплательщик вправе не выполнять незаконные требования налоговых органов, не соответствующие НК РФ либо иным федеральным законам (подп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ).
Вместе с тем необходимо учитывать, что одним из основных направлений проведения камеральной проверки является проведение должностным лицом налогового органа взаимоувязки показателей проверяемой налоговой декларации (расчета) с показателями налоговых деклараций (расчетов) по другим видам налогов и бухгалтерской отчетностью (пп. "б" пункта 2.6 письма ФНС России от 16.07.2013 N АС-4-2/12705 "О рекомендациях по проведению камеральных налоговых проверок"). Поэтому при выявлении любых расхождений в отчетности, вызывающих сомнения в правильности исчисления налогов, налоговая инспекция вправе запросить пояснения.
Следует учитывать, что анализ налоговой и бухгалтерской отчетности проводится налоговыми органами регулярно, в том числе с целью выявления рисков занижения налоговых обязательств. По мнению налоговых органов, расхождение выручки от реализации (работ, услуг) по данным налоговых деклараций по налогу на прибыль, НДС и отчета о финансовых результатах может свидетельствовать о невключении в реализацию отдельных финансовых операций и, как следствие, занижение налоговой базы. О занижении выручки от реализации может свидетельствовать движение в значительных объемах наличных денежных средств (показатели отчета о движении денежных средств) при отсутствии значительных изменений показателей бухгалтерского баланса. Такие критерии оценки рисков приведены в приложении N 7 к письму ФНС России от 17.07.2013 N АС-4-2/12722@ "О работе комиссий налоговых органов по легализации налоговой базы" (в настоящее время письмо уже не действует, что не исключает возможность применения таких критериев и сейчас).
Контрольные соотношения к декларации по налогу на прибыль (последние из направленных приведены в письме ФНС России от 14.07.2015 N ЕД-4-3/12317@) также предусматривают сравнивать некоторые показатели декларации по налогу на прибыль с показателями формы 4 "Отчет о движении денежных средств" бухгалтерской отчетности (в части расчета налога с доходов доходов от долевого участия в других организациях). Сравнение показателей декларации с показателями Отчета о финансовых результатах предусмотрено только для страховщиков.
Контрольные соотношения по выручке, отраженной в декларациях по налогу на прибыль и НДС, отсутствуют и в письме ФНС России N ЕД-4-3/12317@, и в письме ФНС России от 14.07.2015 N ЕД-4-3/12317@.
В письме УФНС по Московской области от 22.09.2017 N 21-27/091121 разъясняется, что сравнение объемов реализации в налоговых декларациях по налогу на прибыль и по НДС проводится с целью исключения занижения налоговой базы по одному из налогов. Следовательно, в случае выявления противоречий (несоответствия) между данными декларации по налогу на прибыль и декларации по НДС налоговая инспекция вправе и обязана потребовать необходимые пояснения, подтверждающие причины расхождения показателей декларации, или внести соответствующие исправления.
Отмечается также, что расхождения между показателями возможны, но организация должна понимать и быть готова объяснить, чем они вызваны (какими именно особенностями налогового учета и др.). Получение пояснений от проверяемого лица в данном случае имеет целью выяснение причин противоречий, имеющихся в отчетности, и непосредственно соотносится с предметом камеральной проверки. В связи с чем Управлением ФНС сделан вывод о правомерности направления такого требования в рамках камеральной проверки.
Данный вывод подтверждается формирующейся судебной практикой. Попытки налогоплательщиков оспорить правомерность истребования пояснений о расхождении показателей выручки, отражаемых в разных декларациях и бухгалтерской отчетности, не увенчались успехом. Суды также указывают на правомерность направления налоговым органом запроса подобного рода пояснений, обосновывая вывод тем, что налоговый орган обязан воспользоваться предоставленным ему статьями 88 и 101 НК РФ правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию, что осуществляется в интересах самого налогоплательщика (постановление Десятого ААС от 10.02.2017 по делу N А41-53471/2016 (постановлением АС Московского округа от 10.07.2017 N Ф05-4411/17 оставлено без изменения), постановления АС Северо-Западного округа от 06.04.2018 N Ф07-2316/18 по делу N А56-38230/2017, от 15.09.2017 N Ф07-8715/17 по делу N А44-9098/2016).
Арбитражную практику в части привлечения налогоплательщиков к ответственности по п. 1 ст. 129.1 НК РФ за отказ в представлении таких пояснений к декларации по налогу на прибыль мы не нашли, что, по нашему мнению, обусловлено новизной нормы.
Учитывая изложенное, рекомендуем организации представить необходимые пояснения. Если же организация считает требования неправомерными, то она вправе оспорить такое требование в установленном главой 19 НК РФ порядке.
С примерами пояснений к декларациям Вы можете ознакомиться в следующем материале:
- Примеры ответов на требования налогового органа (подготовлено экспертами компании "Гарант").

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА, профессиональный бухгалтер Макаренко Елена

Ответ прошел контроль качества

23 апреля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.