ИП применяет УСН (оптовая торговля запасными частями) с объектом налогообложения "доходы" и ЕНВД (розничная торговля запасными частями). Он уплачивает дополнительные страховые взносы в ПФР в размере 1% от суммы дохода, превысившей 300 000 руб. В мае 2016 года принят на работу продавец на вновь открытый объект розничной торговли. Наемный работник задействован только в деятельности, в отношении которой применяется ЕНВД. До момента открытия торговой точки фиксированные страховые взносы распределялись между УСН и ЕНВД. Возможно ли с мая уменьшение размера налога по УСН на сумму всех фиксированных платежей, уплачиваемых ИП? Возможно ли с мая уменьшение размера налога по ЕНВД на сумму страховых взносов, уплачиваемых за наемного работника в пределах 50%?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Начиная с II квартала 2016 года ИП может уменьшать:
- не более чем на 50% сумму ЕНВД, исчисленную за налоговый период на сумму взносов, уплаченных за работника в этом же налоговом периоде;
- без ограничения сумму налога (авансовых платежей по налогу), уплачиваемого в связи с применением УСН, исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму уплаченных в данном налоговом (отчетном) периоде страховых взносов в фиксированном размере (то есть за себя).

Обоснование вывода:
На основании п. 1 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.12 НК РФ УСН применяется организациями и ИП наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах (в частности системой налогообложения в виде ЕНВД). При совмещении налогоплательщиком УСН и ЕНВД необходимо вести раздельный учет доходов и расходов (в том числе по суммам уплачиваемых страховых взносов) по данным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов (п. 8 ст. 346.18, п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
В соответствии с частями 1, 3 ст. 5 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ) ИП, производящий выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, осуществляет уплату страховых взносов с этих выплат по тарифам, установленным ст. 12 Закона N 212-ФЗ, а также уплачивает страховые взносы за себя в фиксированных размерах в порядке, предусмотренном частями 1.1 и 1.2 ст. 14 Закона N 212-ФЗ.
В соответствии с пп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают суммы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН (далее - Налог), и авансовых платежей по Налогу, исчисленные за налоговый (отчетный) период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством РФ.
Сумма Налога (авансовых платежей по Налогу) не может быть уменьшена на сумму данных страховых взносов (и других расходов, указанных в п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ) более чем на 50%.
При этом ИП, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы и не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму Налога (авансовых платежей по Налогу) на уплаченные страховые взносы в Пенсионный фонд РФ и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в фиксированном размере.
Плательщики ЕНВД (далее также - единый налог), согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ, вправе уменьшить сумму этого налога, исчисленную за налоговый период, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде в соответствии с законодательством РФ при выплате ими вознаграждений работникам.
В п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ уточняется, что указанные в п. 2 ст. 346.32 НК РФ страховые платежи (взносы) и пособия уменьшают сумму ЕНВД, исчисленную за налоговый период, в случае их уплаты в пользу работников, занятых в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог. При этом сумма единого налога не может быть уменьшена на сумму упомянутых расходов более чем на 50%.
ИП, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уменьшают сумму единого налога на уплаченные страховые взносы в Пенсионный фонд РФ и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования в фиксированном размере.
Обращаем внимание, что в случае, если ИП совмещает УСН с объектом налогообложения "доходы" с системой налогообложения в виде ЕНВД и не производит выплат и иных вознаграждений физическим лицам, он вправе уменьшить по своему усмотрению сумму ЕНВД или сумму Налога на всю сумму уплаченных за себя страховых взносов в фиксированном размере без ограничения. Такие разъяснения даны в письмах Минфина России от 17.11.2014 N 03-11-09/57912 (доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 05.12.2014 N ГД-4-3/25258@), от 26.05.2014 N 03-11-11/24975.
При этом специалисты финансового ведомства придерживаются позиции, что при совмещении УСН и ЕНВД ИП вправе уменьшить сумму Налога (авансовых платежей по Налогу) на уплаченные страховые взносы за себя в фиксированном размере без ограничения также в том случае, когда он не производит выплат и иных вознаграждений физическим лицам только при осуществлении предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется УСН (то есть использует труд наемных работников только в деятельности, облагаемой ЕНВД). Смотрите, например, письма Минфина России от 25.05.2016 N 03-11-11/29929, от 20.02.2016 N 03-11-11/9850, от 07.05.2015 N 03-11-11/26503. Данное положение распространяется на взносы, уплачиваемые ИП в соответствии с п. 2 части 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ, включая 1% от суммы дохода, превышающего 300 000 руб. за расчетный период (письма Минфина России от 07.12.2015 N 03-11-09/71357, от 19.05.2014 N 03-11-11/23423, от 20.09.2016 N 03-11-09/54901).
Исходя из положений ст. 346.32 НК РФ с 1 января 2013 года ИП, применяющие ЕНВД и производящие выплаты наемным работникам, не вправе уменьшать сумму единого налога на сумму уплаченных за себя страховых взносов (смотрите, например, письма Минфина России от 20.05.2015 N 03-11-11/28956, от 20.02.2015 N 03-11-11/8167, от 12.02.2013 N 03-11-11/65, от 21.01.2013 N 03-11-11/12, от 29.12.2012 N 03-11-09/99, ФНС России от 01.03.2013 N ЕД-3-3/721@, от 06.02.2013 N ЕД-3-3/382@, от 31.01.2013 N ЕД-4-3/1333@).
Таким образом, с учетом изложенного полагаем, что в рассматриваемой ситуации с момента появления у ИП наемного работника, задействованного только в деятельности, облагаемой ЕНВД, предприниматель теряет право на уменьшение единого налога на сумму страховых взносов, уплаченных в фиксированном размере.
Вместе с тем начиная с II квартала 2016 года он может уменьшать:
- не более чем на 50% сумму ЕНВД, исчисленную за налоговый период на сумму взносов, уплаченных за работника в этом же налоговом периоде;
- без ограничения сумму Налога (авансовых платежей по Налогу), исчисленную за налоговый (отчетный) период, на сумму уплаченных в данном налоговом (отчетном) периоде страховых взносов в фиксированном размере (то есть за себя). Смотрите дополнительно письмо ФНС России от 15.10.2013 N ЕД-4-3/18471@.
В отношении уменьшения сумм Налога на всю сумму фиксированных платежей именно с мая можно рассуждать так.
При применении ЕНВД налоговый период составляет квартал (ст. 346.30 НК РФ). Положений по расчету сумм единого налога пропорционально месяцам (или дням), в которых появился наемный работник, НК РФ не содержит. Разъяснений по этому вопросу мы не обнаружили. Есть разъяснения, касающиеся уменьшения Налога по УСН (письмо Минфина России от 01.07.2013 N 03-11-11/24966), где сказано о потере права уменьшать сумму исчисленного Налога на всю сумму уплаченных за себя взносов начиная с того налогового (отчетного) периода, с которого ИП начинают производить выплаты физическим лицам. Приведен такой пример: если ИП начал производить выплаты работникам с середины налогового периода (например, с июня 2013 г.), то за отчетные периоды - полугодие и 9 месяцев, а также за налоговый период 2013 года при исчислении суммы налога для указанного налогоплательщика действует ограничение на вычет страховых взносов в размере 50% от суммы исчисленного налога (авансовых платежей по налогу).
То есть о помесячном расчете речи не идет. Смотрите также письмо Минфина России от 13.05.2013 N 03-11-11/158.
Главное для ИП это соблюсти в II квартале 2016 года ограничение по сумме уменьшения единого налога (не более 50%) (п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ). Поэтому, на наш взгляд, ИП не обязан детализировать по месяцам суммы уменьшения ЕНВД (пример такой детализации: в апреле не было работников, уменьшение на суммы взносов, уплаченных за себя, пропорционально сумме ЕНВД за этот месяц возможно; в мае и июне единый налог уменьшается только на суммы, уплаченные за работника с учетом ограничения).
В то же время мы полагаем, что ИП вправе разработать методику участия суммы взносов, начисленных с выплат в пользу сотрудника, в уменьшении суммы единого налога с учетом того, что он принят на работу только в мае. То есть составить некий расчет, где сумма ЕНВД, исчисленная за апрель, уменьшалась бы на взносы за самого ИП (период, когда ИП работал один), а в мае-июне уже только на взносы с выплат в пользу работника, применив ограничение в 50%. Однако трудозатраты на разработку, утверждение ИП и последующее составление такого расчета, а также налоговые риски могут быть несопоставимы с эффектом, который будет получен в результате уменьшения налога.
Тем более что мы имеем разъяснения Минфина России (письма приведены выше), что, если ИП, при осуществлении деятельности по УСН, не производит выплат физическим лицам, он вправе уменьшить сумму УСН (авансовых платежей по налогу) на уплаченные страховые взносы за себя в фиксированном размере без ограничения. В таком случае суммы взносов, которые ИП уплачивает за себя, могут быть полностью учтены в уменьшение Налога по УСН начиная с II квартала. То есть взносы ИП за себя в любом случае уменьшат Налог по УСН, они не будут "потеряны", даже если методика помесячного уменьшения единого налога по ЕНВД не будет разработана ИП.
Иными словами, мы полагаем, что применить порядок уменьшения ЕНВД на сумму взносов при наличии наемных работников можно с II квартала без детализации по месяцам.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

14 октября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.