ООО, применяющее УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы", является агентом крупных туристических компаний (как российских, так и иностранных). Вся деятельность - посредническая. Оно планирует открыть новый вид деятельности - туроператорская деятельность, т.е. самостоятельно формировать туристские путевки. Насколько необходим в учете документ "Калькуляция стоимости тура"? Является ли он первичным документом, за отсутствие которого организация может быть оштрафована?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В рассматриваемой ситуации каждый факт хозяйственной жизни в организации (операции по реализации туристского продукта, расходы, связанные с его реализацией) будет подтверждаться первичными учетными документами.
В связи с этим отсутствие первичного документа "Калькуляция стоимости тура" (либо аналогичного первичного учетного документа), форма которого законодательно не установлена, не является нарушением, ответственность за которое предусмотрена ст. 120 НК РФ и ст. 15.11 КоАП РФ.

Обоснование позиции:
В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 132-ФЗ) туроператорская деятельность - деятельность по формированию, продвижению и реализации туристского продукта, осуществляемая юридическим лицом (далее - туроператор).
Под туристским продуктом понимается комплекс услуг по перевозке и размещению, оказываемых за общую цену (независимо от включения в общую цену стоимости экскурсионного обслуживания и (или) других услуг) по договору о реализации туристского продукта.
Отличительным признаком туристского продукта является именно комплексный характер входящих в него услуг: туристский продукт признается таковым, поскольку он предполагает оказание заказчику (потребителю) не отдельной услуги (например, по перевозке на пароме), а нескольких взаимосвязанных услуг. Подробнее об этом смотрите в консультации, рекомендованной нами к ознакомлению(*).
Под реализацией туристского продукта понимается деятельность туроператора или турагента по заключению договора о реализации туристского продукта с туристом или иным заказчиком туристского продукта, а также деятельность туроператора и (или) третьих лиц по оказанию туристу услуг в соответствии с данным договором.
Реализация туристского продукта осуществляется на основании договора, заключаемого в письменной форме между туроператором и туристом и (или) иным заказчиком, а в случаях, предусмотренных Законом N 132-ФЗ, - между турагентом и туристом, и (или) иным заказчиком. К существенным условиям договора о реализации туристского продукта относятся в том числе сведения об общей цене туристского продукта в рублях.
Каких-либо специальных правил ведения бухгалтерского учета для туроператоров бухгалтерским законодательством РФ не предусмотрено.
Для обеспечения единства состава и классификации затрат, методов их учета, а также определения методов исчисления себестоимости туристского продукта, услуг по туристскому обслуживанию и порядка формирования финансовых результатов от продажи туристского продукта для всех организаций, занимающихся туристской деятельностью, приказом Госкомитета РФ по физической культуре и туризму от 04.12.1998 N 402 утверждены Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости туристского продукта и формированию финансовых результатов у организаций, занимающихся туристской деятельностью (далее - Методические рекомендации).
Пунктом 36 Методических рекомендаций установлено, что учет затрат на производство, продвижение и продажу туристского продукта должен обеспечивать оперативное, достоверное и полное получение информации о материальных, трудовых, денежных и иных затратах на производимый туристский продукт.
Учет затрат осуществляется на основе первичной учетной документации, оформленной в порядке, установленном соответствующими нормативными актами. Первичная документация должна обеспечивать возможность учета затрат на производство туристского продукта по объектам их учета, в необходимых случаях в разрезе статей и элементов затрат, а также в соответствии с требованиями внутрипроизводственных расчетов.
В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. На основании первичных документов ведется бухгалтерский учет. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Согласно абзацу четвертому п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" формы первичных учетных документов утверждаются учетной политикой экономического субъекта.
Таким образом, каждый факт реализации туристского продукта организации следует подтвердить первичным учетным документом (например актом оказанных услуг либо иным документом (установленным сторонами в договоре), отвечающим признакам первичного).
Соответственно, каждый факт расхода, произведенного организацией в связи с реализацией туристского продукта, также будет подтверждаться первичным учетным документом, полученным от поставщика услуг (транспортных компаний, гостиниц и др.).
Специальная форма документа "Калькуляция стоимости тура (КСТ)" (либо аналогичного первичного учетного документа) для применения туроператорами законодательно не установлена.
В отношении ответственности за отсутствие первичных учетных документов отметим следующее.
Часть 1 ст. 15.11 КоАП РФ предусматривает административную ответственность в виде наложения административного штрафа на должностных лиц за грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности в размере от пяти тысяч до десяти тысяч рублей.
При этом под грубым нарушением требований к бухгалтерскому учету, в том числе к бухгалтерской (финансовой) отчетности, понимается, в частности, отсутствие у экономического субъекта первичных учетных документов в течение установленных сроков хранения таких документов (ч. 2 ст. 15.11 КоАП РФ).
За аналогичное нарушение (отсутствие первичных документов) также предусмотрена ответственность ст. 120 НК РФ. За такие деяния, совершенные в течение одного налогового периода, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного п. 2 ст. 120 НК РФ, предусмотрен штраф в размере десяти тысяч рублей (п. 1 ст. 120 НК РФ).
В рассматриваемой ситуации каждый факт хозяйственной жизни в организации (операции по реализации туристского продукта, расходы, связанные с его реализацией) будет подтверждаться первичными учетными документами.
Пример использования КСТ мы находим в судебной практике. Так, в постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 24.08.2016 N 04АП-2516/16 речь шла о доначислении налога организации при реализации туров в КНР. Общество указывало, что для исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, необходимы документы, подтверждающие фактическое получение налогоплательщиком дохода и фактическое произведение расхода. К таким документам, в частности, относятся приходные и расходные кассовые ордеры, платежные поручения. В акте выездной налоговой проверки было записано, что налогоплательщиком не представлены документы по туристам, выезжающим в КНР, договоры о предоставлении туристических услуг, предварительные договоры о реализации туристических услуг. Однако, по мнению общества, непредставление этих документов не является основанием для применения расчетного метода, поскольку для целей исчисления налога по УСН определяющее значение имеют документы, подтверждающие фактическое получение дохода и фактическое произведение расхода, которые обществом на проверку представлены в полном объеме. В ходе отстаивания своей позиции была использована калькуляция как доказательство того, что указанный в договорах перечень услуг, составляющих его предмет, соответствует калькуляции, представленной обществом в налоговый орган. Согласно калькуляции стоимость поездки по маршруту включала в себя встречу и проводы на границе, проживание в гостинице, визовую поддержку, рентабельность.
Еще раз обратимся к Методическим рекомендациям. Как указано в п.п. 8, 10, 11 документа, себестоимость туристского продукта представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства и продажи туристского продукта материальных и иных ресурсов, а также других затрат на его производство и продажу. Планирование себестоимости туристского продукта осуществляется организацией самостоятельно на основании предполагаемой конъюнктуры рынка туристских продуктов, договоров, заключенных с поставщиками отдельных услуг, из которых формируются туры, а также с учетом других расходов, поддающихся планированию. Целью планирования себестоимости туристского продукта является определение уровня прибыли и, как следствие, возможностей производственного и социального развития организации.
В свою очередь, п.п. 12, 13 Методических рекомендаций установлено, что учет затрат на производство, продвижение и продажа туристского продукта ведутся с целью их своевременного, полного и достоверного отражения в бухгалтерском учете, выявления отклонений от применяемых норм и плановой себестоимости, а также контроля за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов. Данные учета затрат на производство, продвижение и продажу туристского продукта используются при определении фактических финансовых результатов деятельности туристской организации, в процессе анализа этих результатов для выявления имеющихся внутрипроизводственных и внутрихозяйственных резервов.
Как мы полагаем, туроператор будет предварительно калькулировать стоимость тура, а затем (или одновременно) вести учет фактических затрат на его формирование. В таком случае калькулирование себестоимости продукта можно соотнести с планированием его себестоимости, поскольку даже если стоимость услуг поставщиков уже известна, то калькуляция в любом случае включает в себя определенную долю прибыли. То есть, заложив в КСТ известный ее процент, организация получит цену тура, которая ее удовлетворит. Поэтому результат КСТ в суммовом выражении не равен сумме фактических затрат на формирование тура. Не служит он и доказательством полученного дохода, поскольку для целей налогового учета используются не результаты КСТ, а выручка, фактически полученная от клиентов. В затратной же части для цели исчисления налога будут использованы также не показатели КСТ, а подтвержденные первичными документами расходы, оплаченные поставщикам услуг. Не используется КСТ и для целей бухгалтерского учета независимо от того, ведется он кассовым методом или методом начисления. Получается, что этот документ не является первичным учетным документом ни в понимании НК РФ, ни в понимании Закона N 402-ФЗ (смотрите в этой связи письмо Минфина России от 15.10.2001 N 16-00-14/464).
В связи с этим полагаем, что отсутствие первичного документа ("Калькуляция стоимости тура" (либо аналогичного первичного учетного документа)), форма которого законодательно не установлена, не является нарушением, ответственность за которое предусмотрена ст. 120 НК РФ и ст. 15.11 КоАП РФ.
Вместе с тем для учета затрат по каждому туристскому продукту, по нашему мнению, организации следует разработать определенную форму документа, т.к. согласно п. 37 Методических рекомендаций учет затрат на производство туристского продукта организуется, как правило, туристской организацией по заказному методу, при котором объектом учета затрат является отдельный заказ на производство конкретного туристского продукта или группы типовых туристских продуктов либо совокупность заказов на производство туристских продуктов, которые возможно объединить по определенному качественному признаку (географическое направление, сезонность, поставщик комплекса прав на услуги сторонних организаций - туроператор по приему и т.п.).
Согласно п. 46 Методических рекомендаций туристская организация самостоятельно определяет объекты и методы учета затрат для целей формирования себестоимости туристского продукта в своей учетной политике.

К сведению:
При осуществлении наличных денежных расчетов с населением без применения ККТ в качестве БСО туроператоры или турагенты могут использовать форму БСО "Туристская путевка" (утверждена приказом Минфина России от 09.07.2007 N 60н, в настоящее время этот приказ не отменен и не признан утратившим силу) (подробнее об этом смотрите в консультации, рекомендованной нами к ознакомлению(**)).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Разработка и утверждение первичных документов для бухгалтерского учета;
- Энциклопедия решений. Ответственность руководителя и главного бухгалтера в сфере бухгалтерского учета;
- Энциклопедия решений. Ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 НК РФ);
- (*) Вопрос: Организация занимается оказанием туристических услуг. В связи с закрытием многих крупных туристических операторов турфирма стала сама бронировать и оплачивать отдельно билеты и отдельно проживание в отелях. Такая деятельность должна вестись организацией в качестве турагенства или в качестве туроператора? Может ли организация открыть коды ОКВЭД по оказанию консалтинговых (консультационных) услуг населению и просто помогать туристу найти отель и билеты, которые он сам впоследствии купит, а турфирме будет оплачивать вознаграждение, которое отдельно будет устанавливаться в договоре? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2014 г.);
- (**) Вопрос: Организация, применяющая УСН, является турагентом. ККТ в своей деятельности она не применяет. Правомерно ли использование бланка строгой отчетности "Туристская путевка" при получении предоплаты за туристический продукт? Должна ли организация выдавать бланк строгой отчётности в случае, если при расчётах используются платёжные карты? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2014 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член АПР Иванкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

30 сентября 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.